简介： 2001年证监会发布《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》(以下简称《指导意见》),标志着在我国引入了独立董事制度。经过这几年的运作,各上市公司已逐步建立起独立董事制度。注册会计师作为会计专业独立董事的法定资质条件之一,在上市公司治理结构中担当了重要角色。本文以2008年在上海证券交易所挂牌的64家浙江省上市公司为样本,研究其中作为会计专业独立董事的注册会计师的背景及其执业特征,以期对具有特殊执业资格背景的独立董事任职适宜性及执业前景做出分析及预测。

　　一、会计专业独立董事的注册会计师资质要求

　　作为中小股东利益代表的独立董事，是上市公司董事会成员的重要组成。根据《指导意见》的要求，公司董事会成员中需有30%的独立董事人数底限要求，目前上市公司董事会中独立董事实际所占的比重基本已达到了这一要求。这其中，上市公司根据《上市公司公司治理指引》的要求，至少聘用了一名会计专业人士。

　　作为具有特殊要求的会计专业独立董事，除了独立董事的一般职责外，还肩负着董事会涉及的会计、审计及内部控制方面的特殊使命。例如，独立董事下设的审计委员会，就是一个需要会计专业背景的专业委员会。在以独立董事为主要成员的审计委员会等董事会涉及财务、会计和有关信息披露的工作中，会计专业独立董事的工作重要性显得更为突出，审计委员会主任一职通常也就由这位具有特殊专业背景的独立董事担任。因此，作为上市公司的董事会，会计专业人士的工作表现，无疑直接影响到董事会，乃至公司治理层面所能发挥的作用。包括会计专业独立董事在内的独立董事履责情况，直接影响到公司治理的水平。

　　正是基于对会计专业独立董事在公司治理中扮演的特殊角色及所需的特殊专业背景的考虑，《指导意见》中明确规定，上市公司的会计专业独立董事除独立董事的一般任职条件外，还必须拥有高级会计师职称或注册会计师的专业资质要求。换言之，有关法规仅明确了注册会计师一种执业资格可以和高级专业技术职称等同，作为会计专业独立董事任职的必要条件之一。

　　二、会计专业独立董事的注册会计师资质或关联背景

　　目前注册会计师执业资质背景，既表现为会计专业独立董事本身所具有的这一特定执业资格，也间接地体现为注册会计师成为现任会计专业独立董事的专业推荐力量这类特殊的关联背景。

　　（一）会计专业独立董事注册会计师的资质背景

　　根据上海证券交易所挂牌的64家浙江省上市公司2007年年报资料，目前担任上市公司会计专业独立董事的任职者中，拥有注册会计师专业资质的比例达到了69. 23%，其中同时兼具高级职称及注册会计师资质的任职者达46.15%。注册会计师专业资质背景已成为会计专业独立董事的主流。

　　在全部具有注册会计师专业资质的会计专业独立董事中，有52. 78%的任职人员来源于高校或企业等单位，为注册会计师协会非执业会员，执业注册会计师仅占32. 69%。但从2007年换届的董事会情况看，具有注册会计师资质的新任会计专业独立董事占所有公司新任会计专业独立董事的比重达到73. 91，其中执业注册会计师占43. 48% a从会计专业独立董事的来源分析，根据64家浙江省上市公司2007年年报资料，目前担任上市公司会计专业独立董事的任职者中来源于会计师事务所等相关中介机构的比例达到34. 62%,成为了除高校外的最广泛的来源行业。

　　（二）会计专业独立董事注册会计师的关联背景

　　会计专业独立董事的来源或产生的途径，是考察现任独立董事任职情况的重要内容。学缘关系既可以用来考察会计专业独立董事可能的来源途径，也是对独立董事独立性方面的分析路径之一。学缘关系主要体现在会计专业独立董事与被聘任上市公司的董事长、总经理、财务总监、董秘等高管之间，或与被聘任上市公司所聘用的会计师事务所合伙人、注册会计师之间的师生、同学关系。据对37家公司的不完全统计，上市公司会计专业独立董事与上市公司聘用的会计师事务所合伙人存在学缘关系的比例为28. 13%，与承担上市公司审计业务的注册会计师存在学源关系的比例达到15.63%，两者合计高达43.76%。会计专业独立董事与会计师事务所合伙人或承担具体审计业务的执业注册会计师的学缘关系成为学缘关系考量中最为明显的因素。当然，这在一定程度上与浙江上市公司审计业务的相对集中与审计业务的本地化、注册会计师当地学院背景和独立董事的高校教师来源等因素有关。但透过这种现象，让我们不得不承认会计专业独立董事存在由执业注册会计师推荐产生的现实可能。

　　三、会计专业独立董事注册会计师背景的利弊分析

　　（一）独立性分析

　　注册会计师本身的独立性虽然与独立董事的独立性有着不同的含义与要求，但也有共通之处。作为中介机构的从业人员，对证券监管机构独立性的严格监管要求，有着较为深刻的理解，对可能存在的影响独立性的因素具有职业敏感，同时还存在着所在事务所若有该上市公司审计业务的则不可担任该公司独立董事任职要求这一客观约束条件。

　　在这种前提下由会计师事务所这一中介机构的注册会计师出任的独立董事，无疑能够表现出较为理想的独立性特征。

　　执业注册会计师担任独立董事具有独立性的优势，注协非执业会员因其来源的特殊性在独立性方面也毫不逊色。

　　会计专业独立董事较强的专业要求，以及证券监管部门对其人选的高级职称或注册会计师资质的必要条件限制，加上要保证其足够的工作时间和精力，使得独立董事人选的来源非常有限，大多只能依赖于同行的推荐。承担公司审计或咨询的中介机构出于独立性的考虑，一般自身不能产生人选，而符合条件的会计实务工作者对这类兼职工作往往又缺乏足够的时间保证，政府机关的公务人员也不符合任职条件。所以，专业素质较高、非执业注册会计师资质相对比较集中、工作时间自由支配度较高的高等学校，自然就成了会计专业独立董事的人选“基地”。上交所上市的浙江公司会计专业独立董事中，高校教师占40.38%的最高来源比例，就印证了这一推测。这其中，作为上市公司主管财务工作或董事会日常事务的相关部门领导或工作人员，以及直接担任上市公司审计等业务的会计师事务所及注册会计师，最有可能成为会计专业独立董事的实际举荐人。在独立董事来源的渠道方面，与注册会计师这一中介机构的关联，比起与上市公司高管的关联性而言，独立董事的独立性方面相对比较理想。

　　独立性是独立董事最重要的特质，独立性将直接影响到包括审计委员会工作在内的董事会事务中，独立董事能否真正维护中小股东利益这一根本问题。

　　而独立董事的独立性往往不像其形式上反映出来的情况那样直白。会计专业独立董事毕竟能够在董事会的审计委员会中，在提议聘请或更换外部审计机构的等问题上能够发挥重要影响。在独立董事这一重要职责的履行中，目前会计专业独立董事的注册会计师关联背景，客观上存在独立董事个人主观倾向的可能，值得引起关注。

　　（二）业务胜任能力分析

　　审计委员会作为董事会下属的专门委员会，其主要职责包括：提议聘请或更换外部审计机构；监督公司的内部审计制度及其实施；负责内部审计与外部审计之间的沟通；审核公司的财务信息及其披露，根据需要对重大关联交易进行审核；审查公司及各子公司、分公司的内控制度的科学性、合理性、有效性以及执行情况，并对违规责任人进行责任追究提出建议；对内部审计人员尽责情况及工作考核提出意见；配合监事会的监事审计活动；以及董事会授权的其他事宜。这些工作内容对以审计鉴证业务或咨询业务为主业的注册会计师而言，无疑是驾轻就熟的，尤其是在内控建设与评价、关联交易的公允性评价等方面，无疑能够充分发挥其专业优势。

　　此外，也可以利用他们的专业经验，领衔公司审计委员会全程做好与外部审计，特别是年报审计的沟通工作。而非执业注册会计师由于本身入选的特殊专业要求，一般对承担会计专业独立董事的工作并没有专业上的障碍，而且对这一群体呈现出来的较为显著的执业注册会计师的关联背景，也为与外部审计间的沟通提供了良好的平台。

　　尽管执业注册会计师与非执业注册会计师所具有的会计审计专业特长，使其在履行专业性较强的专业委员会的工作方面拥有明显的优势，但作为董事会中所占比例较小的独立董事，会计专业独立董事还要履行独立董事的一般职能，其中大量的企业管理决策职能还需兼备其他的知识背景。这对会计专业独立董事的知识结构与从业经验也提出新的要求。

　　四、会计专业独立董事注册会计师背景的执业预警

　　独立董事的工作事关广大中小股东的利益，会计专业独立董事的工作是独立董事工作的重要组成部分，会计专业独立董事的工作绩效是公司治理水平的重要表现。尽管会计专业独立董事在董事会乃至公司治理中发挥的作用，取决于人选产生的体制、工作的机制、个人的执业能力和道德操守等诸多方面，但是以注册会计师为主体的的会计专业独立董事也应对目前的上市公司高层管理工作发挥更为重要的作用进行以下一些思考。

　　1.保障独立性是保障独立董事维护中小投资者利益的核心之所在。虽然我们并不能确切地解释现有的注册会计师担任独立董事的主要影响因素，也不能因学缘关系的数据断言非注册会计师与上市公司审计机构间干丝万缕的关系存在，更不能以独立董事的现有任职条件约束或限制这种表象上并不影响独立性的人选来源，但对独立董事可能存在的影响其发表独立意见的具体工作项目，有必要通过包括公司治理在内的各级制度安排做出回避。

　　2.会计专业独立董事的工作并不仅限于会计、审计等范畴。如何提升会计专业独立董事对上市公司主营业务的管理决策水平，如何加强与法律专业独立董事、行业独立董事等其他独立董事的沟通与协调，都是提升现任会计专业独立董事综合执业水平的现实课题。

　　3.从整个独立董事的制度设计与履职环境而言，如何保障往往并非来源于中小投资者推荐产生的独立董事为维护中小投资者的利益服务，如何保障其尽职勤勉等等，都是保障独立董事发挥其作用所函待解决的一些共性话题。