摘要：文章从审计风险的涵义及其构成要素入手，通过对审计风险的分析，认为审计风险形成的原因是多方面的。其中最主要的原因有注册会计师本身经验、能力不足和风险意识不强，以及会计师事务所缺乏严格的质量控制制度。因此规避审计职业风险的重点是提高注册会计师个人的执业能力、加强职业道德建设等。

　　关键词：审计风险；审计环境；职业道德；注册会计师

　　一、审计风险的构成要素

　　（一）固有风险

　　它是在不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序的情况下，其会计报表上某项认定产生重大错报的可能性。它是独立于会计报表审计之外的，是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险。固有风险水平取决于会计报表对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度。业务处理中的错弊引起报表失实的越多，固有风险就越大；经济业务发生问题的可能性越大，固有风险水平越高；反之则越低。固有风险的产生与被审计单位有关，而与注册会计师无关。会计师只能通过必要的审计程序来分析和判断固有风险水平。固有风险独立存在于审计过程中，又客观存在于审计过程中，且是一种相对独立的风险。这种风险水平的大小需要经过注册会计师的认定。

　　（二）控制风险

　　它是被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能性。审计人员只能评估其水平而不能影响或降低它的大小。控制风险水平与被审计单位的控制水平的高低有关。如果被审计单位的内部控制制度存在重大的缺陷，那么错弊就会进入被审计单位的财务报表系统，由此便产生了控制风险。控制风险与注册会计师的工作无关。注册会计师无法降低控制风险，但注册会计师可以根据被审计单位相关部分的内部控制的健全性和有效性情况，设定一定控制风险的计划估计水平。控制风险是审计过程中一个独立的风险，控制风险独立存在于审计过程中。它是被审计单位内部控制制度或程度的有效性的函数。有效的内部控制可以降低控制风险，而无效的内部控制将增加控制风险。

　　（三）检查风险

　　它是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素。它是指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性。它独立地存在于整个审计过程中，不受固有风险和控制风险的影响。检查风险与注册会计师工作直接相关，其实际水平与注册会计师的工作有关。它直接影响最终的审计风险。

　　二、审计风险的成因及存在的主要环节

　　（一）注册会计师审计环境的影响

　　1、法律环境。我国注册会计师审计的法制建设是相对滞后的。法规不配套以及较长时期以来“两师”、“两会”并存的局面，导致规章制度上的混乱、矛盾。如《注册会计师法》颁布实施后，《实施条例》尚未出台，配套的法律法规也不及时、不完善，“法律空隙”的现象时而发生，这就造成了审计过程中无制可依的现象。另外，现行的注册会计师审计执行的规章制度是由财政、审计两个主管部门发布的，有的规章制度相互矛盾或不完整，造成注册会计师执业操作上困难。

　　2、社会环境。社会环境对审计风险的影响在我国主要表现为审计客户的不成熟。由于我国正处于经济转型时期，尽管颁布了一些相关的法律法规，但是相关法律法规仍不完善，企业的经营活动缺乏规范，投机心理和短期行为较为普遍，许多企业存在粉饰财务状况和经营成果的意图与行为，一些企业的经营管理者缺乏起码的诚实与信誉，甚至贿赂审计人员，使其失去独立性，以达到欺骗投资者、债权人以及相关的利害关系人的目的，最终使CPA及其事务所承担法律责任。

　　3、审计职业界自身的内部环境。审计职业界自身的内部环境恶劣主要表现在：CPA职业界存在的不公平竞争现象严重。我国不完善的体制和不正当的竞争对我国审计职业界的负面作用十分明显。目前，CPA职业界普遍存在着低价竞争、高额回扣的现象，加之一些行政管理部门的越权介入，使CPA及其所在的会计师事务所处于不平等竞争的不良环境之中，在此种恶劣的审计环境中，审计风险的管理与控制难以实现，或者是要付出高昂的代价方能实现。

　　（二）审计技术的局限性

　　审计技术的局限性也造成了一定的审计风险。现代审计的突出特点是在对被审计单位内部控制制度评审的基础上进行的抽样审计。审计人员在实施抽样时，不论是对被审单位内部控制制度的检查，还是对其账户余额真实性的检查，都会遇到抽样风险问题，即样本特征不能代表总体特征而出现的失误。另外，在审计中审计人员对审计成本与效益的原则贯穿于整个审计过程。在风险未暴露之前，往往会注重成本的低廉，注重随之而来的效益，这也迫使审计人员采取更节省人力与时间的方法，因此产生审计风险的可能性就大大增强。

　　（三）审计内容的复杂性

　　现代审计主要是以会计信息为媒介的间接审计，由于其不是通过对经济活动的直接参与之后进行评价，而是事后通过检查会计信息对经济活动反映的真实性极其合法性进行评价。因此，审计质量是建立在会计反映的资料上的，经济业务的种类和性质是多样化和复杂化的，会计核算远远超出了传统财务会计的核算内容。对这些业务的处理，显然要比传统的财务会计更具挑战性，更容易发生争议。这就需要审计人员根据实践经验进行职业判断，一旦判断失误，他们则可能要承担法律责任。

　　（四）会计师事务所及其CPA本身的原因

　　一般情况下，每一个会计师事务所都必须根据职业协会颁布的质量控制准则，建立和执行本会计师事务所的“质量控制制度”。但是有些事务所根本没有建立或执行自身的质量控制制度，以致审计人员在执行审计时缺乏必要的制约机制，从而产生了审计风险。一方面，相当一部分CPA的知识结构、业务能力和经验未能达到应有的水平，加上后继教育的力度不够，使审计风险的管理与控制缺乏内在的保障；另一方面，一些CPA缺乏起码的职业道德，在审计过程中任意简化程序，放宽尺度，甚至为客户偷逃国家税收出谋划策，使审计风险在客观上被人为地放大。

　　三、审计风险的防范措施

　　（一）保持对审计环境的敏感性

　　在实施实际审计前，应了解下列环境事项并保持足够的敏感性。对本地区的经济发展及其变化发展的趋势深入了解；现有的政策、法规对客户的经营管理所产生的影响；客户的法定代表人及其主要经营管理人员内部变动及外部流动；现有的独立审计准则及其适用状况如何；自己所掌握的审计知识；等等。

　　（二）强化审计的质量控制

　　首先，要提高审计人员的素质。事务所应定期举行政策法规特别是新税制、新财会制度以及新近出台的经济法规的学习讨论，制定事务所人员遵循的道德标准和考核、奖惩的办法，以规范和约束CPA的行为、提高现有人员的专业技能和理论水平。定期进行专业技能和专业理论的再教育，并定期进行考核和研讨。对审计工作底稿、审计报告等规范进行岗位培训等。

　　其次，要努力提高审计人员的审计工作质量意识。从影响审计质量和风险的各因素入手，采取多种方法，对审计工作质量进行层层控制，定期进行考核和奖惩。

　　最后，要尽快地建立健全审计作业的质量控制制度。要正确处理好审计风险与重要性概念及审计证据收集之间的关系，并根据这三者之间存在的特定关系和重要性原则，正确地运用审计风险模型，分析影响因素，准确有效地估计审计风险、固有风险和控制风险，从而估计检查风险，在考虑成本效益原则的基础上，确定具体的审计方法以及证据收集成本的高低。

　　（三）建立风险保障机制

　　CPA即使有法律的约束，并严格执行独立审计准则，但其永远都不可能避免出现风险和引起法律诉讼。因此，通过提取风险基金、购买责任保险，尽管不能免除受到法律诉讼，但一旦出现风险和诉讼失败，就可以得到一些补偿并避免会计师事务的重大损失。虽然风险机制像一把双刃剑，有时会引起注册会计师的麻痹大意，但就目前的社会环境应该是一个比较可行的方法。

　　（四）提高CPA的职业道德

　　1、加强对注册会计师职业道德的培训。道德的培训教育应该是全方位、全过程的，不仅应该对正在从事审计业务的在职注册会计师进行教育，也要对那些即将成为注册会计师或准备投身于注册会计师行业的后备军——在校会计专业学生和注册会计师报考者进行必要的教育，以保证注册会计师队伍吸收的是德才兼备的优秀人才；既应该在注册会计师考试中加强职业道德方面的内容，也要注重对注册会计师的后续教育与培养，确保注册会计师在执业之前就能够得到必要的职业道德教育。

　　2、促进我国注册会计师职业道德由他律阶段向自律阶段发展。从国外先进国家注册会计师职业道德发展的过程来看，主要经历了两个明显的不同阶段：他律阶段和自律阶段。自律阶段以职业良心、精神为核心，强调个人对社会的道德精神，道德规则的内容重点是描述个人内在道德追求，是从提高个人的价值观、道德观，从思想上保障职业道德得到遵守。从国外的发展史来看，这两个阶段具有不同的特点和要求，二者之间有着显著的差异，同时，从时间上来看也是渐进的。我国注册会计师职业道德的建设可不拘泥于这两个阶段的递进，在加强他律性法律法规建设的同时，应积极引导注册会计师正确的道德追求，引导注册会计师行业向他自律阶段发展。

　　3、将注册会计师职业道德建设与我国的实际结合起来。注册会计师职业道德作为一个国家道德体系的重要组成部分，它不可能彻底摒弃本国的历史文化和传统道德。相反，它只有遵循该国的传统道德，并使之体现在本职业领域内才能得以发扬光大，成为执业者遵循的理念。我国传统以重视人伦价值、追求精神境界，推崇诚信无欺、信誉至上、取才有道、公而忘私的职业道德准则，这些准则与我国现阶段注册会计师职业道德的要求并无重大的冲突。

　　（五）严格区分会计责任和审计责任，转移不属于注册会计师的风险和责任

　　为了降低审计风险一方面，注册会计师在与客户签订审计业务约定书时，必须写明委托方对提供资料的完整性和真实性负责等内容，并对全部审计业务均要求管理当局提交一份声明书，以防止委托方提供虚假证据；或者在委托方提供虚假证据，而由于其舞弊技术，审计人员即便采取了标准的审计程序和也没能查出的情况下，作为委托方应承担会计责任的依据。会计师事务所、注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师降低审计的风险和责任。

　　（六）进一步完善法律法规，以降低审计的风险

　　1、在《审计法》和其他相关的法律法规中明确地界定会计责任和审计责任的关系。《审计法》应该在《中国注册会计师独立审计准则》的基础上进一步明确规定：按独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的合法性、公允性是注册会计师的审计责任，而建立健全内部控制制度，保护资产的安全完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。

　　2、审计法规应明确规定在审计过程中，要分情况来界定审计人员的法律责任，同时明确规定对于地方政府领导人的“不作为”承担法律责任。审计人员受到领导的压力被迫修改审计结论，审计人员向上级反映情况时，审计人员不承担法律责任；审计人员迫于压力修改审计结论，而没有及时向上级机关反映情况的，要追究审计人员的责任。

　　3、建立审计执业个人责任和过错责任追究制度，并加大审计人员的法律责任，尤其是经济责任。审计法应该明确规定在各种具体的违法情况下，审计人员应该承担的经济责任。这对于有效的防弊纠错、提高责任心和执业水平、保证独立性和减少行政权力的滥用都是非常重要的。

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