【摘 要】本文通过分析我国审计收费标准的现状，对我国审计收费体系提出了改进建议。指出面对我国各地区审计收费政策参差不齐的现状，必须制定全国统一的审计收费标准体系；鉴于各地区之间经济发展水平并不一致的情况，收费标准应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次差价；针对我国审计行业的发展现状，我国还是应该坚持以计件制收费为主，以计时制收费为辅的收费标准体系。

　　【关键词】计件制； 计时制； 地区差异

　　一、问题的提出

　　在我国，注册会计师审计收费标准由国家各级财政部门会同物价管理部门及其他部门共同制定。这种价格制定的独特背景使我国的审计收费与国际惯例有较大的区别。从具体情况来看，我国各地制定的审计收费标准存在较大的差异，且各地方政府制定的审计收费规范并没有得到有效执行，各会计师事务所在实际收费中对收费标准的运用很不统一，对审计收费规范的偏离也各有不同。此状况表明，我国的审计收费体系处于较为混乱的状态之中。

　　审计服务的恶性价格竞争会导致注册会计师以减少审计程序来降低审计成本，从而引起审计质量的下降，导致审计市场的无序与混乱。就此而论，我国证券市场的审计收费偏低且无统一标准进一步加剧了事务所压价竞争的状况，其直接后果就是事务所依赖于客户，在执业过程中屈从于公司压力，独立性受到损害，造成一些审计违规现象。可以想象，如果市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，势必造成审计行业的混乱，造成劣币驱逐良币的后果，从而使社会公众对会计师的信任程度降低，最终损害整个行业的利益。

　　从上述内容可看出，审计收费是关乎于审计执业体系良性发展的重要问题。在我国进行这种问题的探讨，首先要对我国各地区的审计收费标准制定以及实施情况进行分析，探讨各种收费制度的合理性以及运用情况。为此，本文从探究中国注册会计师各地区的审计收费现状入手，比较各地区审计收费政策的差异，并着重分析计件收费以及计时收费在运用过程中的利弊，为进一步完善我国注册会计师审计收费标准体系提供借鉴。

　　二、审计收费体系现状

　　我国会计师事务所执行业务的收费基本呈现出两种方式：一是依据被审计单位规模定价，即计件制；二是根据工时定价，即计时制。从我国审计执业实务来看，虽然审计收费的计件制和计时制标准体系并存，但其适用性却呈现出分化格局。具体来说，国际四大事务所采用作为国际惯例的计时收费体系，按照较高的标准收取审计费用；本土事务所大多采用计件收费的方式，按照客户总资产规模的一定比率收费；加之各地区之间的收费标准不统一，本土所之间低价争抢客户、恶性竞争的情况比较严重。

　　同时，我国各地区对计件制和计时制的使用也有很大区别。通过对比所统计到的22个省市地区的审计收费办法及标准发现，福建、江西、新疆3个省未规定具体的审计收费方式；海南、广东、上海、天津4个省市规定该地区事务所审计收费可以采用计件收费或者计时收费两种方式；贵州省规定可以采用计件收费方式，但这些省市均未确定具体的收费标准；江苏、浙江两省仅对计件收费标准有所规定，对计时收费标准未作具体规定；只有安徽、北京、广西、贵州、河南、湖北、湖南、辽宁、山西、陕西、深圳及四川12省市、地区对计件收费以及计时收费规定了具体标准。由此可见，在我国各地区的审计收费标准中，计件制较为普遍，计时制仅存在于部分地区，我国现阶段的审计收费实际上是以计件制为主、计时制为辅的标准体系。

　　三、计件制收费体系

　　(一)计件制收费体系的特征

　　计件制是一种依据业务规模，乘以合理的系数来确定业务收费的标准体系。这种收费标准的关键是要选取特定的业务规模替代变量且确定合理的收费率，因此，其不仅要考虑替代变量的可获得性、客观性、合理性，而且要确保收费率能够合理地反映工作时间、耗费的成本、承担的风险等。

　　在我国各地的审计收费标准以及会计师实际审计收费中，计件制的依据有资产总额、注册资本及营业收入等因素，其中使用最为普遍的是资产总额。这是因为：相对于注册资本来说，资产总额以及营业收入能更确切地反映审计的工作量，也表现为资产总额或营业收入可决定需要实质性测验的样本量的大小；然而，在客观性方面，营业收入数额的可变通性使其波动性较大，有着不够稳定的一面，因此大多数会计师事务所将资产总额作为审计收费的计算依据。

　　在收费率方面，我国大部分地区采用的是超额累进制，对资产规模的不同区段采用不同的收费率。这种方式的合理之处是能够反映审计规模扩大带来的审计成本降低效应。

　　(二)计件制收费体系的不足

　　尽管计件制具有客观依据鲜明、计算方便以及能够合理反映规模成本递减效应等优点，但是在反映收费成本、风险及正常利润等方面存有不足之处。

　　首先，计件制收费只是对资产规模等简单的量化。即，在计件制下，对审计成本的考量主要是根据被审计单位的资产规模，并未考虑到审计复杂程度对工作量的影响。

　　其次，计件制收费未能对审计人员所承担的风险进行量化。应当说，审计人员承担的风险从两个方面对审计收费有所影响：一是审计风险的增加直接带来重要性水平上升，从而使审计人员必须执行更多的审计程序；二是会计师应对增加的审计风险要求更多的补偿，以建立“深口袋”来弥补或有的应诉风险。而这样的内容，并没有在计件制收费标准中得到体现。

　　最后，计件收费不能合理反映会计师事务所所需的正常利润。会计师事务所收费应当体现出审计质量、事务所的声誉差异，使审计质量与审计收费相匹配，从而促进审计收费、审计质量与事务所声誉成正比的合理市场秩序的形成。但是，类似这样的因素，也没有体现在计件制收费标准中。

　　四、计时制收费体系

　　(一)计时制收费的特征

　　计时收费由单位小时收费和工作时间两个要素组成，单位小时收费须反映审计人员的层级、专业知识以及工作经验，工作时间由工作过程中计量所得。因此，计时收费制度便涉及到两个问题，即如何对人的内在能力定价以及如何科学考核必要的工作时间，这不仅增加了计时收费操作的难度，也赋予了计时制收费一定的主观性。在实际审计收费中，部分地区对不同层级人员规定了不同的单位小时收费区间，会计师事务所在此区间内确定本所不同层级人员的单位小时收费率；相对而言，工作时间则一般以审计人员自己记录、项目经理批准、客户核查的方式表现。

　　(二)计时制收费的实施难度

　　计时制的性质决定了其在实施过程中存在很大的难度。

　　首先，计时收费标准很难确定。收费标准的确定要考虑审计小组成员专业知识层次和技能、水平、经验，以及提供专业服务所需承担的责任等因素。但是如何确定审计人员的专业级别，又如何体现出不同级别的审计人员有差异的专业水准，以致于使标准客观、合理是很困难的。

　　其次，审计业务工作总量很难预计。在承接业务时，事务所要根据工作总量确定派出人数、派出人员的等级。这就要求既避免低估工作量而使审计项目最终面临预算超支的窘境，也要考虑被审计单位的经济承受能力，以合理预计能为客户提供的专业服务的价值。被审计单位的资产规模、纳入合并报表的子公司数量、财务报表复杂程度等因素都会影响审计时间，而这些综合因素在作出派出人员的人数以及等级的决策时是很难确定的。

　　再次，计时制下审计业务的实际工作时间很难确定。客户以及审计小组内部对审计时间的监督是计时准确性的合理保障，但实际审计业务中，由于审计小组工作的独立性，客户很难做到对审计工作时间的全面监督；而审计程序执行的复杂性，使项目经理不能够对审计成员工作时间做到精确的记录。

　　最后，与风险相适应的超额审计收费很难确定。即，如何在计时标准中考虑合理的审计差价，体现服务的复杂性，中介机构的资质等级、社会信誉等也存在一定的难度。

　　(三)计时制收费的不足之处

　　计时制本质带有的主观性特征，给计时制收费留下了“先天不足”的缺陷，表现为计时制收费在一定程度上为低价揽客提供了便利。具体来说，与计件制收费不同，计时制收费并不存在客观基础，只要改变派出人员的等级及其工作小时数便可以任意制定审计收费额。这样，就给按被审计单位应允的审计收费数额定人、定时，而不顾及审计质量的情况提供了条件。这既是低价揽客的恶果之一，也进一步为低价揽客提供了理由。会计师事务所之所以能通过降低审计收费来招揽客户，是由于其能通过减少审计时间或者降低人员等级来降低审计成本，这自然导致了审计质量的下降。

　　五、计件制和计时制的综合比较

　　两种收费标准体系既相互联系，又互相区别。具体来说，使用计时收费体系的会计师事务所对审计收费的估计依据于审计工作量对审计工时以及审计人员级别的需求，这与审计规模及审计复杂度密切相关，而后两点恰恰是计件收费的立足之处。

　　由于我国市场经济还不够完善，没能形成比较成熟的审计双方的博弈市场，从而计时制这种相对高级的审计收费方式，由于其实施难度及不足，在我国审计行业还比较混乱的情况下，显得有些“水土不服”。计件制由于其具有客观依据、计算方便以及能够合理反映规模成本递减效应等优点，在现阶段还处于主导地位。当然，对于计件制在反映收费成本、风险及正常利润等方面存在的不足之处，可以在实践中运用计时制作为适当的补充，以完善我国现阶段的审计收费方式。此后，随着我国市场经济的不断完善，审计行业国际化水平的不断提高，有序竞争的市场秩序逐渐形成，本土会计师事务所规模的不断扩张，审计收费的合理形成必然会促进审计质量和审计效率的不断提升，到那时也许计时收费会成为主要的审计收费标准。就此而论，虽然应用计时制收费标准可能是各方面条件成熟后的必然趋势，但是我国现阶段最好还是采用以计件制为主的审计收费标准体系。

　　六、关于改进我国审计收费方法的建议

　　(一)应逐步建立全国统一的审计收费标准体系，并考虑地区差异

　　面对我国各地区审计收费政策参差不齐的现状，应当认真考虑制定全国统一的审计收费标准体系；鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异、各地区之间经济发展水平不一致的实际情况，审计收费标准应体现出合理的地区差价。因此，统一的审计收费标准可以考虑规定审计收费的上下限，在全国范围内由各地注册会计师参照执行。

　　(二)建立统一体系，明确以计件制为主，充分考虑各种变化因素的新思路

　　在现阶段，我国还是应该坚持以计件制为主、充分考虑各种因素的收费标准体系。在我国审计收费的多年实践中，绝大多数审计业务都是按照资产总额或营业收入的不同比率收费，具有一定的稳定性。因此，在考虑各种因素的同时，坚持计件制的主导地位，是我国业务实践中的理性选择。从理论上分析，坚持计件制为主也符合很多实证研究已经得出的结论，即公司规模是与审计收费高度正相关的主要因素。

　　(三)应以计时制为补充，使其成为对计件制完善的必要措施

　　计件制收费作为主要标准有时并不能完全反映审计风险和服务水准；而计时制也要充分考虑公司的规模、业务复杂程度、审计风险等与审计工作时间密切相关的因素，并由此预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，再结合不同级别人员的小时收费标准，最终确定审计收费。因此，计时制可以对计件收费以很好的补充。这样，坚持计件制的主导地位，可以确保公司规模这一主要因素仍然作为审计收费基础；以计时制作为补充，又可充分考虑审计业务的复杂程度和审计风险。这样做的目标就是通过二者的有机结合，体现出审计服务的稳定化、差异化并且促进高质化。

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