摘要：审计独立性在审计工作中具有极其重要的意义。由于种种原因，学界对审计独立性的理论分析尚存欠缺。文章从审计独立性的现状出发，探讨了审计制度设计的若干缺陷，同时揭示了注册会计师审计独立性缺失的原因。最后，对现阶段如何加强审计独立性提出了意见和建议。

　　关键词：独立性原则；注册会计师审计；审计职业道德

　　1　国内外相关文献综述

　　独立性原则是除客观性原则和公正性原则之外，又一关乎注册会计师行业生存和发展的基本要件，是注册会计师正当履行职责所不可或缺的关键性原则。事实证明，注册会计师独立性的丧失，会使审计意见的价值荡然无存，进而让审计的社会职能无法实现。因此，注册会计师独立性的丧失对社会而言危害巨大。

　　毫不夸张地说，审计独立性问题是一个世界性难题。正是因为该问题的极端重要性和艰巨性，全球各国会计、审计领域的专家、学者，都围绕审计独立性的实现问题，提出了许多真知灼见。莫茨和夏拉夫（R.K.Mautz＆H.A.Sharaf，1961）曾从两个方面勾勒了注册会计师独立性问题。他们认为，所谓注册会计师审计独立性应有两层含义。首先，独立性是注册会计师本人职业操守的体现，是其个人的独立性问题（the independence 0f Practitioner）。与此同时，独立性也是针对整个注册会计师职业而言的，是行业的独立性问题（the independence of profession）。前者是注册会计师在执行审计过程中所表现出来的业务独立性，而后者则是指社会对注册会计师行业的一种整体认知。此外，也有学者和专业机构将注册会计师的独立性概念区分为实质上的与形式上的两种。例如，国际会计师联合会在《会计职业道德准则》中规定：“职业会计师在承担报告任务时，应当在实质上和形式上独立”。除对独立性定义进行梳理之外，学者们还从多个维度探讨了影响注册会计师独立性的具体因素。希金斯（1962）、林敏（2010）等学者认为，审计独立性的影响因素主要包括现行公司治理结构和审计委托模式、会计师事务所的组织形式及规模、非审计服务的提供、注册会计师个人素质及事后惩罚机制的缺乏等5个方面。对照中国的现实后不难发现，希金斯和林敏等人的分析是较为全面的，已基本将中国注册会计师审计独立性缺失的基本原因囊括在内。总而言之，有关机构和权威学者的研究表明，注册会计师独立性的实现，是其执行业务过程中客观、公正的基本前提。而独立性本身，则受到包括公司治理结构等因素在内的多重因素制约。

　　2　审计独立性的现状分析

　　注册会计师审计独立性的重要程度不言而喻，但是，现实中独立性的保障机制本身却存在着严重的制度缺陷。正是这种缺陷的存在，使注册会计师审计独立性的实现面临着相当大的不确定性。

　　众所周知，注册会计师审计起源于企业所有权与经营权相分离的制度安排。为减少和消除企业所有者与经营者之间的信息不对称，以达到降低代理人成本目的，注册会计师审计因而诞生。经过发展和完善，注册会计师审计已逐步规范成为一个委托人、被审计单位与注册会计师之间特殊的审计三角关系。其中，委托人是企业财产的所有者，以保护资产安全性和完整性为宗旨，希望独立第三方的介入；被审计人是受托管理财产的经营者，他也希望通过一个独立第三方的验证解除其受托经营责任。所以，理论上说，委托人、被审计人和独立的审计者三者之间是环环相扣的，他们形成了一个相互监督的循环体系。

　　然而，这种制度安排在实际执行过程中却并不尽如人意。股份公司制所导致的所有权与管理权分离以及企业股票上市所导致的所有者的流动性与分散性，都使作为实质性审计委托人的股东很难行使其对企业的监督权，股东大会也很少能真正代表股东行使应有的权利。在这种状况下，审计的实际委托人变为公司董事会甚至管理者。显然，由他们聘请注册会计师进行审计，必然打乱了审计关系三方的有序平衡关系，从而形成审计监督上的漏洞。而随着公司规模的扩大，股东数量也将成倍增加，为获取自身利益最大化，一些大股东开始凭借股份的优势插手企业经营管理，表现在审计委托上则是利用控股权优势内定会计师事务所进行审计，从而使审计活动朝向有利于自身的方向开展。

　　在我国，审计独立性缺失的问题同样突出。委托方直接投资、业务委托压力、注册会计师盈利动机与市场容量偏小导致的注册会计师对被审计单位的迎合等诸多因素，都制约着我国注册会计师审计独立性的发挥。对它们进行相对细致的分析，显然大有裨益。3我国注册会计师审计独立性缺失原因文章认为，直接投资、审计市场潜在业务量小、业务委托压力大和注册会计师业务多元化等因素，直接或者间接地影响着我国注册会计师行业独立性的实现。

　　①直接投资。直接投资是影响审计独立性的重要原因。审计方对委托方的直接投资违反了形式上的独立性，从而直接致使审计方与公司管理层的利益趋同，容易导致一定程度上的串谋行为产生。显然，这对股东和债权人的利益是一种潜在的损害。所以，如何把握直接投资的“度”，是一个需要认真加以思考的问题。既不能放任自流，不加关管理，又不应投鼠忌器完全禁止。

　　②审计市场潜在业务量小。我国的审计市场本身业务存量不大，致使审计业务供大于求，竞争十分激烈。为实现盈利，保证自身价值的实现，不少从业人员必然通过迎合委托方的方式来获取客户。而当下尚不完善的市场又为部分事务所通过不正当途径争夺业务提供了庇护。许多冠以审计费名称的金额实际与真正的审计花销差距甚大，其中存在着明显圈钱交易和腐败行为。

　　③业务委托压力巨大。除直接投资和市场规模偏小之外，业务委托压力也是导致注册会计师审计独立性缺失的原因之一。通过对审计逻辑的分析，我们了解到，审计方审计业务的来源、规模均受制于委托方。这种天生的缺陷由于没有相应的制度屏蔽，极易产生业务委托压力，进而导致许多不规范现象的出现。为了赢得长期客户的“信赖”以稳定自身收入，注册会计师往往难以抵抗企业管理层的资金诱惑，从而出具有利于企业管理层的审计意见，这些都直接导致了独立性的丧失。

　　④注册会计师业务模式多元化。文章认为，注册会计师本身业务模式的多元化也是造成审计独立性缺失的深层次原因。对于会计师事务而言，多元化的业务中包含许多非审计业务的存在，这些业务的开展使注册会计师获利不菲。然而，企业管理层从自身利益出发，往往会将这些价格昂贵的非审计业务当作审计业务的附带品外包，从而诱使审计方按照他们的意愿展开审计活动。因此，对于注册会计师而言，非审计业务的揽取往往是以放弃一定程度的审计独立性为前提的，这在业内也是公开的秘密，它形成了事实上的“购买审计意见”的行为。长远来看，不利于我国注册会计师行业的发展。