一、审计合谋及其形成机理

　　“合谋”就是通常所说的被“俘获”、“被拖下水”，是指会计师事务所或注册会计师在财务报告审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的“审计信息失真”行为。设计合谋的原因主要有以下两方面：

　　（一）合谋行为的自发性动机

　　自发性动机是源自注册会计师自身内在需要而产生的行为动机。这类动机不受外部因素干扰，是审计合谋行为的原始驱动力。根据“经济人”假设，逐利也是注册会计师的本性，其在执业过程中会根据成本效益分析的结果来决定对法律、准则、道德规范的执行态度；其次，作为与委托代理双方均保持独立的第三方，注册会计师不是企业剩余索取权的持有者，这客观上又导致了其偷懒、监督不力乃至合谋动机的产生。

　　（二）合谋行为的引致性动机

　　引致性动机是指审计师源于外部因素刺激而产生的行为动机。主要有以下两类因素：①信息不对称。反映受托责任履行情况的会计信息由于其生成过程由代理人一手把持，委托人处于信息劣势地位，委托人只得雇佣审计师来挖掘代理人的“私人信息”，但这又形成了审计师的“私人信息”。若自利的审计师与代理人达成一致，凭借其“私人信息”共同向委托人寻租时，审计合谋便产生了。②治理机制失调。一项审计行为中涉及的委托人、审计师和被审计人构成了一种特殊的治理机制，。但实务中大量存在的“委托人缺位”现象导致了审计委托人与被审计人的合一，使拥有私人信息并极力回避监督的被审计人聘请审计师来挖掘自己拥有的私人信息，其结果必然使审计流于形式，甚至形成合谋。

　　二、我国审计合谋的特殊环境因素

　　（一）行政介入审计事务

　　在审计合谋问题上，中央政府本应加强对企业和中介机构的监管力度，以维护市场秩序，优化资源配置，但由于地方政府的利益往往受所辖地区公司的财务数据的影响，特别是上市公司能增加地方政府的业绩，所以在争取上市“壳资源”、避免摘牌时，有些地方政府非但不进行监管，反而纵容公司的造假行为，这使得地方政府往往成为审计合谋的帮凶，注册会计师明知有假往往也只能委曲求全。

　　（二）不合理的公司治理结构

　　1.产权主体虚置或缺位

　　我国上市公司中，国有公司占据相当大的比重。这一部分上市公司普遍存在产权主体虚置或缺位现象。使得管理当局在审计关系中同时具备了审计委托人和被审计人的双重身份。这种双重身份是产生审计合谋的温床；民营上市公司也存在上述问题，在审计过程中，无论由董事会还是由经理层出面委托事务所进行审计，都成了管理当局委托事务所对自己编制的财务报表进行审计，并且审计费用也由管理当局与会计师事务所协商确定，经总经理授权后方可支付。注册会计师与公司管理当局相比，事实上处于劣势地位。

　　2.内部审计失灵

　　国有企业的内部审计部门，绝大多数由总经理领导，实际上是企业的一个附属机构，是为管理层服务的，而不是为股东服务的。对于企业的高层，他们根本管不到，也不敢管。缺乏内部审计的有效控制，在外部审计监督失效的情况下，高层管理人员几乎可以为所欲为。

　　（三）法律处罚力度不够，效率低下

　　我国目前市场监管机制与制度的缺陷以及不严格的惩罚力度是导致审计合谋的重要原因，不完善的公司治理结构加大了监管和惩罚的难度，而监管机制的不健全和较轻的惩罚力度则纵容和加剧了不完善治理结构下的企业管理当局进行财务报告舞弊与审计意见的寻租。我国《会计法》、《公司法》和《证券法》虽然都对上市公司及管理层的责任作出规定，但是对他们违规的处罚力度较轻，与他们利用虚假信息牟取的暴利相比微不足道。处罚时间严重滞后也使法律的威慑力大打折扣。另外，对中介机构追究不力，执法不严。

　　（四）审计市场的过度竞争

　　一方面，我国审计市场存在着会计师事务所数量众多、规模偏小的特点。另一方面，四大国际会计师事务所抢走了很大一部分市场。目前审计行业基本上是一个买方市场，一些会计师事务所不得不以丧失其独立性为代价来求得自身的生存和发展。另外，我国的会计师事务所大都是有限责任公司，注册会计师承担的风险较小，因此对注册会计师机会主义行为约束较小。再者，我国审计收费是根据被审单位的资产规模来计算。在客户规模一定的条件下提供高质量的审计服务必然增加成本，而企业所需要的是价格最低、带来麻烦最小的会计事务所。

　　三、对注册会计师审计合谋的防治对策的探讨

　　（一）完善公司的内部治理结构

　　只有改变国有上市公司国有股、法人股“一股独大”的治理结构，为企业找到能够真正负责任、承担风险的产权代表者，才能使得上市公司治理正常化和行为理性化，才有可能从根本上堵住虚假财务信息的源头。同时对管理层实行期股、期权激励制度，使得经理层的利益和公司的长远利益紧密联系起来，达到降低委托代理成本的目的。如此由代表广大股东利益的董事会委托会计师事务所进行审计，就可以有效地防止会计师事务所和注册会计师被动与公司管理当局合谋的情形。

　　（二）加强政府监管的力度

　　为了有效防止审计合谋的发生，政府一要加大对违规审计师和事务所的查处力度，决不姑息手软；二要尽快制定、修改和完善相关法律和准则，加强对严格按规范执业的注册会计师和事务所的保护；三要积极采用市场导向的监管体制，在各级注册会计师协会行业自律和政府财政部门法定监督之外，设立特定权威部门，对注册会计师审计质量进行经常性的监督检查。此外，还应发挥媒体、社会公众等的外部监督作用，增大审计合谋被发现的概率。

　　（三）大力发展有限合伙制会计师事务所

　　有限责任合伙制会计师事务所，是事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任的民间审计组织形式。我国要大力发展这一组织形式，以加大注册会计师审计风险的压力，制约其合谋行为的滋生。

　　（四）加强社会诚信体系建设

　　诚信是市场经济的基础，作为市场经济秩序的忠实维护者，注册会计师更要讲诚信。要建立全社会的信用体系，加强对注册会计师和公司管理层及财会人员的道德约束，为审计人和被审计单位双方的诚信和行为规范构筑一个良好的社会环境。

　　（五）引入声誉处罚机制

　　对事务所承担的责任应加以延伸，不仅要包括整个事务所的经济资产，还应包括注册会计师的个人声誉资产，使其在面对审计合谋贿赂时认识到审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失，还会使本人及整个事务所的声誉急剧下降，在今后相当长的一段时间内蒙受丧失业务的严重损失，最终导致合伙所倒闭，由此促使审计师因珍视声誉而拒绝合谋。此外，也要注重声誉处罚与法律处罚相结合。

　　审计合谋的治理工作是是一个需要整个全社会共同关注并努力的长期过程。随着我国法治体制的不断健全以及社会诚信的逐步建立，审计合谋问题一定会得到妥善的处理，审计市场也将走上规范化发展的道路，这将为我国经济社会持续、快速、健康的发展奠定坚实的基础。