会计实务

　　随着卫生体制改革的推进，医院作为独立运营的经济实体，其与企业运作的界限已越来越不明显。除获取政府少量的专项拨款外，医院绝大部分的收入来自其所提供的医疗服务，而这些收入用来支付医院的日常开支、偿还借款以及提升服务水平等。由于医院所提供的医疗服务具有一定的公益性，使得其不能完全等同于一般性质的企业，在价格制定、规模扩张等方面均要受到政府一定程度上的控制。医院这种半公益性半社会化的角色，给其会计核算带来困难。我国现行的《医院会计制度》是财政部、卫生部根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，结合我国医院的特点，于1998年11月17日颁布并于1999年1月1日开始实施的。这套会计制度自颁布实施以来，对于规范医院的财务管理、提高医院的会计核算质量均起到了较好的作用。但鉴于医院会计的运作已经越来越接近企业，其会计核算理应与其他事业单位的会计核算有所差别，特别是作为医院医、产、研基础的固定资产的会计核算，更应保证其真实性。

　　一、现行医院会计制度固定资产核算的问题

　　（一）固定资产的确认标准与现实脱节

　　在现行医院会计制度下，固定资产是指一般设备单位价值在500元以上，专业设备单位价值在800元以上，使用期限在1年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在1年以上的大批同类物资，也应作为固定资产管理。这一定义存在着以下的问题：首先，随着经济的发展和物价水平的增长，一般设备单位价值500元以上、专业设备单位价值800元以上的计量标准明显偏低；其次，以单位价值为基础定义固定资产并不科学；第三，将单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在1年以上的大批同类物资也视为固定资产，会造成一些带有低质易耗品色彩的物品，如图书等，也纳入固定资产的核算，影响会计信息质量。

　　（二）固定资产原值计提修购基金造成会计信息失真

　　现行《医院会计制度》规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金记入支出，即对固定资产不提取折旧，按账面价值的一定比率提取修购基金，并通过“专用基金一修购基金”进行核算。与旧制度相比，该规定在完善固定资产管理及核算，准确核算财务成果等方面，有显著改进，但这样计提修购基金存在着一些弊端：首先，计提的修购基金是作为权益类列示于资产负债表中的“净资产”下，但修购基金实质是折旧基金，应作为备抵项目反映在“固定资产”项下，否则将虚增医院的总资产和净资产，无法反映真实负债水平；其次，将固定资产折旧直接计人专用基金中，不设置“累计折旧”目，造成固定资产出现损耗，但在账面价值上却看不出来，甚至固定资产已经报废，依然计提修购基金；此外，修购基金的提取比率是一定的，只要资产在用就一直提取修购基金，并在当期列支支出，从而造成重列多列费用，导致经营成果失真，甚至可能被医院管理层用以操纵利润。

　　（三）固定资产购入时的会计核算方法不完善

　　医院购入固定资产时，根据资金来源的不同，借记“专用基金—修购基金”、“财政专项支出”等科目，贷记“银行存款”科目，同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。购入固定资产时，一个净资产科目“专用基金—修购基金”减少，一个净资产科目“固定基金”增加，一个资产类科目“固定资产”增加，一个资产类科目“银行存款”减少，比较真实地反映了购入的固定资产由货币形态转为实物形态这一过程。但是，根据医院固定资产核算方法，医院购置固定资产的资金一般来源于专用基金，而专用基金来源于各种设备折旧的提取。当提取的修购基金不足以支付购置的固定资产时（修购基金原则上是不允许出现负数），《医院会计制度》中就没有明确规定该如何做。如某医院修购基金的余额为1000万元，银行存款为2000万元，医院为了提高服务水平需要购置价值1500万元的大型设备，尽管医院银行存款足以支付这笔费用，但由于修购基金余额不足，医院在会计实务上就无法解决这一问题。随着物价的飞涨，医院可能会因为提取的修购基金不足而失去快速发展、扩大规模的机会。

　　（四）固定资产减值准备未计提使财务报表失真

　　现行的《医院会计制度》未引入风险机制，没有设置“固定资产减值准备”科目，只是在固定资产提前报废时，列入“专用基金——修购基金”科目处理。医院的固定资产以医疗设备为主，医疗设备的损耗会导致服务水平的下降。随着科技的快速发展，医疗设备的更新速度加快，医院固定资产必然存在着资产减值的风险。但由于现行的医院会计核算方法并没有对这方面做出相关规定，虽已知资产发生减值，会计处理结果却反映不出来，必然会造成医院资产账面价值的虚增，出现账实不符的情况，从而导致财务报表的失真。

　　（五）固定资产处置的会计核算方法不科学

　　一般来讲，医院固定资产减少主要包括捐赠、报废、转让、损毁等情况，这几种情况的会计核算应该是有所区别的。但在现行的《医院会计制度》下，只要固定资产减少，均通过“专用基金一修购基金”来进行核算。即借记“银行存款”，贷记“专用基金—修购基金”，同时按固定资产原价借记“固定基金”，贷记“固定资产”。由于专用基金科目是按基金类别设置明细账，不能反映固定资产各个类别的损益情况。此外，这种记账方法较为繁琐，可能会出现漏记“固定资产”、“固定基金”科目的现象。

　　二、医院固定资产核算的改进

　　（一）重新确认固定资产的特征与标准

　　2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》对固定资产的定义为：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品，提供劳务，出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。尽管医院与企业的运营有所差别，但是其界限已经越来越不明显了。因而医院可以参照新企业会计准则重新定义固定资产的特征和标准，如可将固定资产定义为：为开展医疗活动，提供服务而持有的，使用期限超过一年，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。这样定义有如下优点：首先，较为轻视资产的单位价值，不会造成计量标准偏低的现象；其次，避免了低值易耗品归为固定资产类，使得会计核算工作减少，且更为准确。此外，医院可以增设低值易耗品科目，用以核算价值比较低、易于毁损、更换频繁和核算工作量大的资产项目。对该类资产，既可以在购买时一次列为当期支出，又可以在购买时和使用中五五分摊列支，更为准确地将固定资产和低值易耗品区分开来，使得财务报表的信息更为准确，也大大减轻了财务人员的负担。

　　（二）取消“固定基金”科目

　　医院在进行固定资产账务处理时，同样可以参照企业会计的核算方法。从理论上来讲，医院购置固定资产，是医院的流动资产转化为非流动性资产，并不引起实物资产的增减变化，而固定基金的调整也只是净资产内部基金的一种调整，它实际上只是在净资产中将固定资产单独反映。但医院的固定资产在购入、使用、处理中与企业固定资产相比并没有特殊性，因此完全可以取消固定基金科目。在购入固定资产时，借记“固定资产——二级科目”，二级科目可以设置“房屋建筑物”、“一般设备”、“专业设备”、“信息设备”等子科目，贷记“银行存款”。在固定资产处置时，可以增设“固定资产清理”科目，用以准确核算固定资产清理时发生的费用以及残值收入的情况。这样进行会计核算，既清晰明了，又避免了漏记固定资产的现象，增强了会计信息的真实性。

　　（三）取消“修购基金”科目，增设“累计折旧”科目

　　现行的《医院会计制度》规定，医院应按固定资产原值计提“修购基金”作为提取折旧的一种变通方法。修购基金实质上就是资产的折旧基金，但计提修购基金却不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。固定资产在使用过程中必然会发生损耗，医院应该参照企业会计核算方法，增设“累计折旧”科目，作为固定资产的备抵账户，以清楚的反映固定资产净值。在计提折旧时，借记“支出科目（管理费、药品支出等）——折旧费”，贷记“累计折旧”，并且在资产负债表中将“累计折旧”作为备抵帐户列示，两者相抵，就是固定资产净值。关于固定资产的折旧方法，医院可以根据实际情况合理选择（如年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数综合法等）。增设“累计折旧”科目，使资产负债表能够客观的反映固定资产的真实情况，有利于管理层做出固定资产购置以及处理的正确决策。此外，修购基金还会限制医院扩大规模，当修购基金余额不足时，医院原则上是不允许固定资产更新和大型修缮的，取消修购基金科目，就不存在这一问题。

　　（四）增设“固定资产减值准备”科目

　　增设“固定资产减值准备”科目体现了会计的谨慎性和真实性原则。在现行的医院会计核算方法下，医院固定资产反映的是其购置时的原值。由于科学技术的进步、使用过程中的损耗、资产的长期闲置等原因，必然会导致固定资产可收回金额少于其账面价值。计提固定资产减值准备有助于如实反映医院的财务状况，同时保证财务会计资料的真实性，为管理层决策提供真实的会计信息。因而，医院应定期对固定资产进行检查，对长期闲置的固定资产、价值大幅下跌的资产或损耗比较严重的资产等进行可回收金额的估计，并于固定资产原值进行比较，确认固定资产是否发生减值。确认发生减值的，借记“其他支出——固定资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”。确认的减值准备应当作为相关资产的备抵项目，减少期末固定资产金额，保证财务报表信息的真实性。