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捐赠支出税前扣除具体分析及税会差异详解

2016-01-05 14:27 来源:中华会计网校   我要纠错 | 打印 | | |

  捐赠支出是企业对外捐赠的各种财产的支出。企业可以用货币资产也可以非货币性资产对外进行捐赠,无论是货币捐赠还是实物捐赠,在涉及企业所得税税前扣除的问题时,要区分为非公益捐赠和公益性捐赠两种情况分别进行处理。

  根据《企业所得税法》第八条规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。对于一个正常经营的企业,目的是通过开展经营来获取收益,捐赠支出一般来说是不属于与取得收入直接有关的、合理的支出,原则上不能在税前扣除。但是,为了弥补政府职能的缺位,调动企业积极参与社会公共事业发展的积极性,促进我国公益性事业的发展,《企业所得税法》第九条规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。

  因此,企业一个纳税年度的捐赠支出,属于非公益性捐赠的,不允许在税前扣除,在企业所得税年度汇算清缴时应该做纳税调增;符合公益性捐赠相关条件的,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。

  同时,《企业所得税法实施条例》第五十一条对公益性捐赠条件做出了规定:企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。根据本条的规定,公益性捐赠必须符合以下两个条件。一是必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门。二是必须用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

  从理论上来说,企业可以直接向公益事业捐赠,而无需通过中间部门,这样更有利于节省成本和环节,而且实践中很多企业向公益事业的捐赠,确实是由企业直接向受援对象捐助的。但是,在税务处理上,由于税收征管实践等方面的考虑,若允许企业直接向公益事业捐赠,税收上很难处理,而且在我国整个公益性捐赠尚处于起步阶段时,允许企业直接向公益事业的捐赠税前扣除的话,可能会出现一部分企业借此偷漏税的现象。通过一定的中间部门,来转接企业的公益性捐赠,更有利于管理,同时在某种程度上也宣传了企业的捐赠行为,更有利于企业良好和负责任形象的建立。但是,通过什么中间部门予以转接公益性捐赠,也是个关键,如果这个中间部门没有控制好,也可能造成公益性捐赠的混乱与无序。所以本条对接受捐赠的中间部门作了限定,一是县级以上人民政府及其部门。这主要考虑了政府的公信力,也考虑了方便企业进行公益性捐赠,规定县级以上人民政府及其部门作为接受捐赠的对象,能够满足实际的需要,因为从我国目前的行政机关组织体系和结构来看,县级以上人民政府及其部门的数量、遍布范围和结构等相当广泛,基本能够承担接受捐赠的任务。二是公益性社会团体。在实践中,经过有关主管部门批准或者登记设立了很多公益性社会团体,其主要目的就是从事公益性社会活动,接受公益捐赠自然属于其业务范围,允许通过这些公益性社会团体从事公益事业的捐赠,是国际上的通行做法,既考虑了我国实践操作的需要,也满足了仅通过政府部门进行公益捐赠的不足,同时这些公益性社会团体由于其本身的公益性和在社会上所发挥的作用,一般也具有较强的公信力,所以有必要承认公益性社会团体作为企业所得税法所承认的公益事业捐赠的受捐对象。这里需要明确的是,并非所有的公益性社会团体都符合本条规定的条件。本条规定的公益性社会团体,还必须满足本条例第五十二条规定的条件。除此之外,在《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)中对于公益性社会团体条件也有详细的规定,本文不再赘述。

  再来看一下《企业所得税法实施条例》第五十三条规定:企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

  过去,无论是内资企业还是外资企业,计算公益性捐赠扣除的基数都是应纳税所得额。新企业所得税法及实施条例将其改为利润总额,主要原因是便于公益性捐赠扣除的计算,方便纳税人的申报。公益性捐赠支出如果按照应纳税所得额一定比例在税前扣除,在计算公益性捐赠支出税前扣除额时,由于公益性捐赠支出是计算企业应纳税所得额的组成部分,需要进行倒算,非常麻烦,容易出错,也不利于企业所得税纳税申报管理。所以企业所得税法将"应纳税所得额"改为"利润总额",实施条例进一步将企业所得税法规定的利润总额,明确为企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额。当然也有一部分对外公益性捐赠是可以全额扣除的,那是由税务总局的单行文规定,这里不再列举。

  以上是对《企业所得税法》及其实施条例关于捐赠支出的规定的解析。通过上述解析,大家对捐赠支出的税前扣除问题已经有了总体的了解,除此之外,关于捐赠支出的税前扣除涉及具体会计和税务处理,还应该注意哪些具体的问题呢。

  关于捐赠支出的税前扣除具体会计和税务问题,从非公益捐赠和公益性捐赠两个方面来看。

  首先,来看一下于非公益性捐赠的会计与税务处理。

  2014年12月某药厂将自产药品一批赠给医院,该药品市场售价100万元,成本价30万元,该药厂当年利润总额1000万元,未取得公益性捐赠票据,不考虑其他因素。

  会计分录:

  借:营业外支出-捐赠支出                 470 000

    贷:库存商品                            300 000

      应交税费-应交增值税(销项税额)     170 000

  解析如下:

  1、会计处理依据《企业会计准则第14号-收入》第四条规定:销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

  (1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

  (2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;

  (3)收入的金额能够可靠地计量;

  (4)相关的经济利益很可能流入企业;

  (5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

  可以看出,企业对外捐赠不能同时满足上述确认收入条件,因此在会计上不确认收入。

  2、税务处理

  (1)增值税方面《增值税暂行条例实施细则》第四条:单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

  (2)所得税方面:依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)相关规定:二、企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

  (一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。

  三、企业发生本通知第二条规定情形时,属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入。

  因此,企业用自产产品对外进行捐赠,在增值税方面要视同销售,计提销项税额。在所得税处理上应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入,即对于此笔捐赠在所得税上要确认视同销售收入100万元 ,视同销售成本30万元 .由于此笔捐赠不满足公益性捐赠支出的条件,因此捐赠支出额47万元不能在税前扣除 ,纳税调整后所得=1000+100-30+47=1117万元。

  其次,再来看一下公益性捐赠的会计与税务处理。

  2014年12月某药厂将自产药品一批通过当地县民政局赠给敬老院,该药品市场售价100万元,成本价30万元,该药厂当年利润总额1000万元,取得县民政局出具的公益性捐赠票据(金额117万元),不考虑其他因素。

  会计处理:

  借:营业外支出                    470 000

    贷:库存商品                      300 000

      应交税费-应交增值税(销项税额)170 000

  解析:会计上的账务处理和增值税、所得税上视同销售同处理同上述政策一致。重点看一下此笔捐赠支出税前扣除的差异。

  依据《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税[2010]45号)规定:第一条 县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定。

  第五条 对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出,企业或个人应提供省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据,或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联,方可按规定进行税前扣除。

  《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)规定:三、本通知第一条所称的用于公益事业的捐赠支出,是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的向公益事业的捐赠支出,具体范围包括:(一)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;(二)教育、科学、文化、卫生、体育事业;(三)环境保护、社会公共设施建设;(四)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

  依据上述规定,此药厂将自产药品一批通过当地县民政局赠给敬老院,并取得公益性捐赠票据,捐赠支出金额在年度利润总额12%以内,因此是符合税前扣除条件的,此捐赠支出准予在计算应纳税所得额时扣除。

  此笔公益性捐赠支出所得税处理:确认视同销售收入100万元 ,视同销售成本30万元 ,公益性捐赠支出额117万元,捐赠扣除限额=1000*12%=120万元 ,可扣除额117万元 ,纳税调整后所得=1000+(100-30)-(117-47)=1000万元。

  那么填报到申报表上,能够实现这个结果吗?先看一下国家税务总局公告2014年第63号发布的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》填报说明中A105070《捐赠支出纳税调整明细表》填报说明:"

  1.第1列"受赠单位名称":填报捐赠支出的具体受赠单位,按受赠单位进行明细填报。

  2.第2列"公益性捐赠-账载金额":填报纳税人会计核算计入本年损益的公益性捐赠支出金额。

  3.第3列"公益性捐赠-按税收规定计算的扣除限额":填报年度利润总额×12%. 4.第4列"公益性捐赠-税收金额":填报税法规定允许税前扣除的公益性捐赠支出金额,不得超过当年利润总额的12%,按第2列与第3列孰小值填报。"依据上述填表说明,将此笔捐赠支出填报后,结果如下表所示:

捐赠支出纳税调整明细表
行次
受赠单位名称
公益性捐赠
 
非公益性捐赠
纳税调整金额
账载金额
按税收规定计算的扣除限额
税收金额
纳税调整金额
账载金额
1
2
3
4
5(2-4)
6
7(5+6)
1
民政局
470,000.00
*
*
*
 
*
2
 
 
*
*
*
 
*
3
 
 
*
*
*
 
*
4
合 计
470,000.00
 1,200,000.00
470,000.00
0.00
 
 

 
  由此可以看出,关于第4列的填报表说明"按第2列与第3列孰小值填报"是存在问题的。按照此说明填报,这个药厂符合条件的公益性捐赠支出并不能实现全额扣除,需要大家在实务中遇到此问题时及时与主管税务机关沟通,找到合理的解决方法。
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