2017年注册会计师《会计》特殊会计的处理考察星级配套练习

时光如白驹过隙般溜走，注册会计师考试愈发紧张，你的备考进度如何？为了帮助亲爱的考生朋友们巩固学习效果，小编特整理了注会《会计》科目的知识点及其配套练习，练习题均来自网校梦想成真系列辅导书，希望对大家有所帮助！

知识点 特殊会计的处理 

【考频指数】★★★

（一）母公司购买子公司少数股东股权：80%——90%	（二）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资：80%——70%（出售10%的股权，出售股权的12.5%）
实质上是股东之间的权益性交易	实质上是股东之间的权益性交易
1.个别财务报表 借：长期股权投资【按照实际支付价款或公允价值和直接相关税费】 　　贷：银行存款 【提示】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，不属于企业合并。	1.个别财务报表 借：银行存款 　　贷：长期股权投资 （长投账面价值×10%/80%；×12.5%） 　　　　投资收益
2.合并财务报表 合并资产负债表确认资本公积＝支付价款－应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额×10%	2.合并财务报表 合并资产负债表确认资本公积＝收到价款－应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额×10%

（三）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权：80%（成本法）——30%（权益法） （出售50%的股权，出售股权的62.5%）	（四）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权：80%（成本法）——10%（金融资产） （出售70%的股权，出售股权的87.5%）
1.个别财务报表[追溯调整] ①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 借：银行存款 　　贷：长期股权投资【长投账面价值×50%/80%；×62.5%】 　　　　投资收益【▲①】 ②比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者小于后者。 借：长期股权投资 　　贷：盈余公积 　　　　利润分配——未分配利润 ③对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益等 借：长期股权投资 　　贷：盈余公积 　　　　利润分配——未分配利润　 　　　　投资收益【▲②】 　　　　其他综合收益　 　　　　资本公积——其他资本公积 【提示】个别报表因处置50%的股权确认的投资收益＝处置损益【▲①】＋追溯调整当年损益【▲②】	1.个别财务报表 ①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 借：银行存款 　　贷：长期股权投资【长投账面价值×70%/80%；×87.5%】 　　　　投资收益【▲①】 ②在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。 借：可供出售金融资产【剩余公允价值】 　　贷：长期股权投资【剩余账面价值】 　　　　投资收益【▲②】 【提示】个别报表因处置70%的股权确认的投资收益＝处置损益【▲①】＋转为金融资产时产生损益【▲②】
2.合并财务报表 ①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。 合并报表确认的投资收益＝处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和－按购买日公允价值持续计算的子公司可辨认净资产的公允价值为×原持股比例80%－商誉＋子公司其他综合收益、其他所有者权益×原持股比例80% ②视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余股权的公允价值重新计量该剩余股权。 借：长期股权投资 　　贷：长期股权投资 　　　　投资收益 【合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】 ③对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 借：投资收益【代替原长期股权投资】[调整后的净利润）×50%] 　　贷：年初未分配利润【代替以前投资收益】 　　　　投资收益【丧失控制权处置当期期初至处置日之间子公司实现净利润×50%】 ④从资本公积、其他综合收益转出 借：资本公积【将个别报表追溯的金额】 　　其他综合收益【将个别报表追溯的金额】 　　贷：投资收益	2.合并财务报表 ①同左 ②不需要编制 ③对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 借：投资收益【代替原长期股权投资】[调整后的净利润）×80%] 　　贷：年初未分配利润【代替投资收益】 　　　　投资收益【丧失控制权处置当期期初至处置日之间子公司实现净利润×80%】 ④不需要编制

（五）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并）：5%（金融资产）→60%（成本法）	（六）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并）20%（权益法）→60%（成本法）【了解】
1.个别报表 ①投资 借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】 　　贷：可供出售金融资产 　　　　投资收益【原投资的公允价值－账面价值▲①】 　　　　银行存款 ②结转其他综合收益 借：其他综合收益 　　贷：投资收益【▲②】 【提示】个别报表因增资确认投资收益＝处置损益【▲①】＋结转其他综合收益【▲②】	1.个别报表 ①投资 借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】 　　贷：长期股权投资——投资成本 　　　　　　　　　　——损益调整 　　　　　　　　　　——其他综合收益 　　　　　　　　　　——其他权益变动 　　　　银行存款等 ②不结转其他综合收益、资本公积 无会计分录。 【提示】个别报表因增资确认投资收益＝0
2.合并报表 ①重新计量 无分录 ②个别报表其他综合收益、其他所有者权益变动的已经转入当期投资收益 无分录 ③购买日计算合并商誉 合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值 购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额	2.合并报表 ①重新计量 借：长期股权投资【购买日的公允价值】 　　贷：长期股权投资【购买日原账面价值】 　　　　投资收益【▲①】 ②结转个别报表为结转的其他综合收益、资本公积 借：其他综合收益 　　资本公积 　　贷：投资收益【▲②】 ③购买日计算合并商誉 同左 【提示】合并报表因增资确认投资收益＝重新计量【▲①】＋结转个别报表为结转的其他综合收益、资本公积【▲②】
（七）公允价值计量转换为权益法的核算：5%（金融资产）→20%（权益法）	（八）权益法核算转公允价值计量：20%（权益法）→5%（金融资产）
1.个别报表 借：长期股权投资——投资成本【原股权投资的公允价值＋新增投资支付对价的公允价值】 　　贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】 　　　　投资收益【原持有的股权投资公允价值与其账面价值的差额】 　　　　银行存款等 　　　　其他综合收益【或贷方】 借：长期股权投资——投资成本 　　贷：营业外收入	1.个别报表 （1）对剩余股权投资按公允价值重新计量 借：可供出售金融资产【原持有的股权投资的公允价值】 　　贷：长期股权投资【原持有的股权投资的账面价值】 　　　　投资收益 （2）结转 借：其他综合收益 　　资本公积——其他资本公积 　　贷：投资收益
2.合并报表【无】	2.合并报表【无】

（九）通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并

1.个别财务报表

不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

①在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。

2.合并财务报表

对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时：

（1）以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

借：资产、负债【孰晚日被合并方的净资产】

贷：长期股权投资【孰晚日前原持有对被合并方长期股权投资的账面价值】

资本公积【差额】

（2）为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

借：期初留存收益（或年初未分配利润）【如果合并日在年初】

投资收益【如果合并日不在年初】

贷：长期股权投资

（十）属于“一揽子交易”——多次交易分步处置子公司：100%——70%——0%

1.个别财务报表

在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。

2.合并财务报表

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

借：银行存款

贷：少数股东权益【处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值×处置30%股权】

其他综合收益

（十一）投资方持股比例减少（或被稀释）但仍采用权益法：20%——15%

投资方应享有被投资单位增资后的所有者权益×被稀释后持股比例15%，与投资方应享有被投资单位增资前的所有者权益×被稀释前持股比例20%的差额：

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积

（十二）投资方持股比例增加但仍采用权益法：15%——20%

1.在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；

2.如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

情况	初始投资	追加投资	综合考虑	增资时调整思路
1	正商誉100	正商誉100	正商誉200	不调整
2	负商誉100	负商誉80	负商誉180	调整长期股权投资和营业外收入80
3	正商誉100	负商誉160	负商誉60	调整长投和营业外收入60
4	正商誉100	负商誉80	正商誉20	不调整

（十三）投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的：60%——40%

1.在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

（1）按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；

（2）按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。（略）

2.在合并财务报表中，应当按照丧失控制权原则处理。

（十四）因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例：75%——65%

应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（十五）交叉持股的合并处理

按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。

【经典习题】

1．（《应试指南》第八章P124）2014年年初甲公司出售30%的乙公司股权，取得价款2100万元，剩余40%股权对乙公司不再具有控制权，改用权益法核算。处置当日乙公司可辨认净资产的公允价值为9800万元，账面价值为9500万元，差额为一项固定资产产生，该固定资产剩余使用年限为10年，按照年限平均法计提折旧。该股权投资为甲公司2013年1月1日以500万股自身普通股以及2000万元银行存款为对价取得的乙公司70%股份。取得投资当日，甲公司普通股的每股市价为4.8元，乙公司可辨认净资产公允价值为7000万元（与账面价值相等）。2013年乙公司实现净利润2000万元，分配现金股利100万元，实现其他综合收益600万元。实现合并前，甲、乙公司无关联方关系，不考虑其他因素，甲公司对剩余股权投资的账面价值为（ ）。

A.1760万元

B.2800万元

C.3514.29万元

D.3800万元

【正确答案】D

【答案解析】甲公司处置30%股权投资后，对剩余40%股权投资采用权益法核算，此时因为原购买日剩余股权投资成本＝（500×4.8＋2000）×40%/70%＝2514.29（万元），应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额＝7000×40%＝2800（万元）；初始投资成本小于份额，因此初始入账价值为2800万元，甲公司持有对剩余股权投资的账面价值＝7000×40%＋（2000－100）×40%＋600×40%＝3800（万元）。

2.（《应试指南》第八章P125）2×15年3月20日，甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立A公司，注册资本为3000万元。甲公司持有A公司38%的股权，乙公司和丙公司各持有A公司31%的股权，A公司成为甲公司、乙公司和丙公司的合营企业。2×16年7月1日，经甲、乙、丙公司商议，乙、丙公司分别对A公司增资1000万元，增资后乙、丙公司对A公司的持股比例均为37%，并共同控制A公司，甲公司的持股比例下降为26%，但能够对A公司施加重大影响。A公司成立之日到增资日之间，共实现净利润1000万元，有者权益变动未发生其他所。不考虑其他因素，下列关于甲公司的处理，不符合企业会计准则规定的是（ ）。

A.因乙、丙公司对A公司增资导致甲公司应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额变为1560万元

B.对剩余股权投资作为长期股权投资并采用权益法进行后续计量

C.因乙、丙公司对A公司增资，确认资产处置投资收益40万元

D.因乙、丙公司对A公司增资，确认资本公积40万元

【正确答案】C

【答案解析】选项A，应享有被投资单位的净资产的份额＝（3000＋1000×2＋1000）×26%＝1560（万元）；选项B，能够对被投资单位施加重大影响，仍然采用权益法核算；选项CD，因其他方对被投资单位增资导致投资方的持股比例下降，但是仍然采用权益法核算的，投资方应享有被投资单位增资后的所有者权益的份额，与投资方应享有被投资单位增资前的所有者权益的份额之间的差额调整资本公积，即调整资本公积的金额＝1560－（3000＋1000）×38%＝40（万元）；会计分录为：

借：长期股权投资——其他权益变动40

贷：资本公积——其他资本公积40

3.（《应试指南》第八章P129）2015年1月1日，A公司和B公司分别出资550万元和450万元设立C公司，A公司、B公司的持股比例分别为55%和45%，C公司为A公司的子公司。2015年6月30日，C公司净资产为1100万元（其中实收资本1000万元，未分配利润100万元）。2015年7月1日，B公司对C公司增资180万元，A公司持股比例由55%下降为50%，丧失控制权，但仍对C公司实施共同控制。增资后C公司净资产为1280万元，其中实收资本1100万元，资本公积80万元，未分配利润100万元。下列关于A公司丧失控制权日个别报表的会计处理中，正确的有（ ）。

A.按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额为80万元

B.应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额40万元应计入当期投资收益

C.按新的持股比例A公司享有C公司的净资产份额为640万元

D.按新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整时，应调增长期股权投资的账面价值为50万元

【正确答案】BCD

【答案解析】选项A，按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝180×50%＝90（万元）；选项B，应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝550×5%/55%＝50（万元）；应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为40（90－50）万元应计入当期投资收益；选项C，新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整，权益法下A公司享有C公司的净资产640（1280×50%）万元；选项D，此前长期股权投资账面价值＝550＋40＝590（万元），应调增50（640－590）万元。

4.（《应试指南》第八章P129）2013年1月1日，甲公司以银行存款295万元取得乙公司10%的股权，甲公司将其作为可供出售金融资产核算。2013年2月10日，乙公司宣告发放现金股利200万元。2013年年末，甲公司取得上述股权的公允价值为320万元。2014年3月1日，乙公司宣告发放现金股利180万元。2014年7月1日，甲公司又以600万元取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为3500万元，取得该部分股权后，甲公司派人参与乙公司生产经营决策的制定过程。增加投资日，甲公司原持有乙公司投资的公允价值为330万元。下列关于甲公司的会计处理中，正确的有（ ）。

A.增资后甲公司长期股权投资的初始投资成本为930万元

B.增资后甲公司长期股权投资的入账价值为1050万元

C.增资日甲公司确认的投资收益为10万元

D.增资日甲公司确认的投资收益为35万元

【正确答案】ABD

【答案解析】投资方因追加投资等原因由金融资产转为权益法核算的，应按照原持有股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资的公允价值与账面价值之间的差额，以及原累计计入其他综合收益的金额应当转入改按权益法核算的当期损益。因此，初始投资成本＝330＋600＝930（万元），甲公司享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额＝3500×30%＝1050（万元），应调整长期股权投资的账面价值，同时确认营业外收入。调整后长期股权投资的账面价值为1050万元。追加投资日应确认的投资收益＝330－320＋（320－295）＝35（万元）。

5.（《应试指南》第十八章P427）2012年年初甲公司取得非关联方乙公司100%的股权，支付款项900万元，当日乙公司可辨认净资产账面价值为800万元（等于公允价值），当年乙公司个别报表中的净利润为100万元。2013年1月1日，甲公司出售了乙公司10%的股权，出售价款为120万元，2013年乙公司个别报表中的净利润为150万元。2014年1月1日出售了乙公司50%的股权，不再对乙公司具有控制，出售价款为800万元，剩余股权的公允价值为640万元，假设有证据表明两次股权转让协议属于一揽子交易，2014年处置股权的业务在合并报表中确认的处置损益金额为（ ）。

A.410万元

B.395万元

C.425万元

D.495万元

【正确答案】C

【答案解析】因两次股权处置属于一揽子交易，故处置股权的业务在合并报表中确认的处置损益＝（800＋640）－（800＋100＋150）×90%－100＋［120－（800＋100）×10%］＝425（万元）。

6.（《经典题解》第十八章P371）甲公司有关投资业务如下：甲公司于2016年1月2日以50000万元取得对乙公司70%的股权，当日起主导乙公司财务和经营政策。当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为62500万元。在甲公司取得乙公司股权投资前，双方不存在任何关联方关系。2016年12月31日，甲公司又出资18750万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20%的股权。2016年按甲公司取得乙公司投资日确定各项可辨认资产、负债的公允价值持续计算乙公司实现的净利润为6250万元。甲公司与乙公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。2016年12月31日，甲公司个别资产负债表中股东权益项目构成为：股本10000万元，资本公积20000万元（全部为股本溢价），盈余公积3000万元，未分配利润8000万元。各公司按年度净利润的10%提取法定盈余公积。下列有关甲公司对乙公司长期股权投资的会计处理，表述不正确的有（ ）。

A.2016年1月2日长期股权投资的入账价值为50000万元

B.2016年12月31日甲公司再次取得乙公司20%的股权属于企业合并

C.2016年12月31日取得20%股权的入账价值为18750万元

D.甲公司编制2016年合并报表应确认的商誉总额为11250万元

【正确答案】BD

【答案解析】选项B，2016年12月31日，甲公司在进一步取得乙公司20%的少数股权时，不形成企业合并，因为之前取得70%乙公司的股权已经形成了企业合并，所以这里再次购入乙公司股权的20%，属于购买少数股东权益；选项D，甲公司取得对乙公司70%股权时产生的商誉＝50000－62500×70%＝6250（万元），在合并财务报表中应体现的商誉总额为6250万元。

7.（《经典题解》第十八章P371）甲公司有关投资业务如下：甲公司于2016年1月2日以50000万元取得对乙公司70%的股权，当日起主导乙公司财务和经营政策。当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为62500万元。在甲公司取得乙公司股权投资前，双方不存在任何关联方关系。2016年12月31日，甲公司又出资18750万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20%的股权。2016年按甲公司取得乙公司投资日确定各项可辨认资产、负债的公允价值持续计算乙公司实现的净利润为6250万元。甲公司与乙公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。2016年12月31日，甲公司个别资产负债表中股东权益项目构成为：股本10000万元，资本公积20000万元（全部为股本溢价），盈余公积3000万元，未分配利润8000万元。各公司按年度净利润的10%提取法定盈余公积。下列有关甲公司2016年12月31日合并财务报表的编制，表述不正确的有（ ）。

A.乙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为68750万元

B.新取得的20%股权相对应的乙公司可辨认资产、负债的金额为13750万元

C.甲公司合并资产负债表资本公积的金额为25000万元

D.甲公司合并资产负债表未分配利润的金额为13625万元

【正确答案】CD

【答案解析】选项A，子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产＝62500＋6250＝68750（万元）；选项B，合并财务报表中，乙公司的有关资产、负债应以其对母公司甲公司的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额＝68750×20%＝13750（万元）；选项C，因购买少数股权减少的资本公积＝18750－13750（68750×20%）＝5000（万元），合并资产负债表资本公积＝20000－5000＝15000（万元）；选项D，合并资产负债表未分配利润＝8000＋6250×70%＝12375（万元）。