2017年注册会计师《会计》合并范围的确定考察星级配套练习

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知识点 合并范围的确定 

【考频指数】★

1.合并财务报表的合并范围应以控制为基础确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

2.控制的判断

（1）控制的二要素：

①因涉入被投资方而享有可变回报。

②拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（2）在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：①相关活动；②如何对相关活动进行决策；③哪一方拥有现时能力主导这些活动；④哪一方从这些活动中获得回报。

注：此处内容比较晦涩，建议通读了解基本的概念思路即可。

3.合并范围的豁免——投资性主体

（1）豁免规定

母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

（2）投资性主体的定义

当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。

二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。例如，如果一个基金在募集说明书中说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限较长、制定了比较清晰的投资退出战略等，则这些描述与投资性主体的经营目的是一致的；反之，如果该基金的经营目的是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则其不是投资性主体。

三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。对于投资性主体而言，相对于合并子公司财务报表或者按照权益法核算对联营企业或合营企业的投资，公允价值计量所提供的信息更具有相关性。

（3）投资性主体的特征

投资性主体通常应当符合下列四个特征：

一是拥有一个以上投资。投资性主体通常会同时持有多项投资，以分散风险，但通过直接或间接投资于另一持有多项投资的投资性主体的，也可能是投资性主体。

二是拥有一个以上投资者。

三是投资者不是该主体的关联方。

四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。

（4）投资性主体的转换

①当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：终止确认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值，并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

②当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

【经典习题】

1．（《应试指南》第十八章P421·2016年试题）甲公司（非投资性主体）为乙公司、丙公司的母公司，乙公司为投资性主体，拥有两家全资子公司，两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务，丙公司为股权投资基金，拥有两家联营企业，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。不考虑其他因素，下列关于甲公司、乙公司和丙公司对其所持股权投资的会计处理中，正确的有（ ）。

A.乙公司不应编制合并财务报表

B.丙公司在个别报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

C.乙公司在个别报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

D.甲公司在编制合并财务报表时，应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量，公允价值计入当期损益

【正确答案】ABC

【答案解析】选项D，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

2.（《应试指南》第十八章P425）下列关于投资方是否拥有对被投资方权力的判断中，正确的是（ ）。

A.甲公司持有乙公司46%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策，以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础；甲公司不拥有对乙公司的权力

B.甲公司持有丙公司40%的投票权，其他十二位投资者各持有丙公司5%的投票权，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意；甲公司拥有对丙公司的权力

C.甲公司持有丁公司40%的投票权，其他十二位投资者各持有丁公司5%的投票权，股东协议授予甲公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意；由于甲公司确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明甲公司拥有对丁公司的权力

D.甲公司持有戊公司45%的投票权，其他两位投资者各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。不存在影响决策的其他安排，甲公司拥有对戊公司的权力

【正确答案】C

【答案解析】选项A，根据甲公司持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模，甲公司拥有对乙公司的权力；选项B，单凭甲公司持有投票权的绝对规模和其他股东持有投票权的相对规模，甲公司不拥有对丙公司的权力；选项D，只要其他两位投资者联合起来就能够阻止甲公司主导被投资方的相关活动，足以得出甲公司不拥有戊公司权力的结论。

3.（《应试指南》第十八章P427）下列关于控制的说法，正确的有（ ）。

A.控制，是指投资方拥有被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

B.投资方在判断其是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况，当且仅当投资方同时具备控制定义中包含的两个要素时，投资方才控制被投资方

C.如果事实和情况表明控制两项基本要素中的一个或多个发生变化，则投资方要重新判断其是否控制被投资方

D.投资方在判断其是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况，当投资方具备控制定义中包含的两个要素之一时，投资方即控制被投资方

【正确答案】ABC

【答案解析】选项D，必须同时具备控制定义中的两个要素才能说明投资方控制被投资方，而不是具备两个要素之一即可判定为控制。

4.（《经典题解》第十八章P367）下列关于甲公司是否拥有各公司权力的表述中，正确的是（ ）。

A.甲公司持有乙公司45%的投票权，其他11位投资者各持有乙公司5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，则甲公司拥有对乙公司的权力

B.甲公司持有丙公司35%的投票权，其他3位股东各持有丙公司5%的投票权，剩余投票权（50%）由众多股东持有，而没有任何一位股东持有超过1%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股东会议上被投资者75%的投票权投了票），则甲公司拥有对丙公司的权力

C.甲公司持有丁公司40%的普通股，其他3位股东（B企业、C企业和D企业）各持有20%，丁公司的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由甲公司任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。甲公司和B企业单独签订合同安排，规定B企业任命的董事必须与甲公司任命的董事以相同结果进行表决，甲公司的各项决策由董事会过半数表决通过即可执行。若不存在其他因素，则甲公司拥有对丁公司的权力

D.甲公司持有戊公司40%的普通股，其他3位股东（B企业、C企业和D企业）各持有20%，戊公司的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由甲公司任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。股东们签订协议赋予甲公司任命的其中1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一，甲公司的各项决策由董事会过半数表决通过即可执行，则甲公司没有拥有对戊公司的权力

【正确答案】C

【答案解析】选项A，若其他11位投资者作出共同决策，则持股比例达到55%，大于甲公司的持股比例，因此甲公司单凭持股比例不能够说明其对乙公司的权力，应考虑其他可能为甲公司是否拥有权力提供证据的额外事实和情况；选项B，其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实表明甲公司不具有单方面主导相关活动的实际能力，无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相同决策而主导了相关活动；选项C,若不存在其他因素，该合同安排赋予甲公司在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使甲公司拥有对丁公司的权力，即使甲公司并未持有丁公司的大多数投票权；选项D，股东协议有效地赋予甲公司在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，这将使甲公司拥有对戊公司的权力，即使甲公司并未持有戊公司的大多数投票权。