2016注册会计师《经典题解》涉及真题考点——反向购买

2016年注册会计师“梦想成真”辅导书《经典题解•会计》

第25章综合题 第2题

2.A上市公司于2015年3月31日通过定向增发本公司普通股对B公司进行合并，取得B公司80%的股权。假定不考虑所得税影响，该项业务的有关资料如下。

（1）2015年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东C公司处取得了B公司80%的股权。A公司共发行了2000万股普通股以取得B公司1000万股普通股。

（2）A公司普通股在2015年3月31日的公允价值为每股18元，B公司普通股当日的公允价值为每股36元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。

（3）2015年3月31日，除A公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000万元、B公司无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000万元以外，A、B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。

（5）B公司的有关股东在合并过程中已将其持有的股份转换为对A公司股份。

（6）A公司及B公司在合并前简化资产负债表如下表所示。

A公司及B公司合并前资产负债表（单位：万元）

要求：

（1）编制A公司购买日的会计分录，并计算合并后A公司个别财务报表中股东权益各项目的金额。

（2）判断该项企业合并是否属于反向购买，并说明理由；如果属于，计算B公司的合并成本；如果不属于，计算A公司的合并成本。

（3）编制购买日A公司合并财务报表中的相关调整、抵销分录。

（4）编制A公司2015年3月31日合并资产负债表。

A公司2015年3月31日合并资产负债表（单位：万元）

【答案】

（1）借：长期股权投资 （2000×18）36000

　　　　 贷：股本 2000

　　　　 　　资本公积—股本溢价 34000

合并后A公司的股东权益为：

股本＝1500＋2000＝3500（万元）；资本公积＝1000＋34000＝35000（万元）；盈余公积＝4000（万元）；未分配利润＝15000（万元）。

（2）①判断：属于反向购买。

理由：A公司在该项企业合并中向B公司原股东C公司增发了2000万股普通股，合并后B公司原股东C公司持有A公司的股权比例为57.14%[2000/（1500＋2000）×100%]，对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东C公司控制，B公司应为购买方（法律上的子公司），A公司为被购买方（法律上的母公司），所以该项企业合并属于反向购买。

②计算B公司的合并成本：

假定B公司发行本公司普通股对A公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，B公司应当发行的普通股股数为750（1000/57.14%－1000）万股。所以，B公司的合并成本＝750×36＝27000（万元）。

（3）①B公司对取得的A公司股权投资，采用成本法核算，按照支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时的虚拟分录为：

借：长期股权投资 27000

　　贷：股本 750

　　资本公积 26250

【提示】该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理。

②抵销A公司对B公司的投资

按照反向购买的原则，是B公司购买了A公司，而不是A公司购买了B公司，因此，要将A公司购买B公司的账务处理予以反向抵销。

借：股本 2000

　　资本公积 34000

　　贷：长期股权投资 （2000×18）36000

抵销后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：

股本＝（1500＋2000）－2000＝1500（万元）；资本公积＝（1000＋34000）－34000＝1000（万元）；盈余公积＝4000（万元）；未分配利润＝15000（万元），所有者权益合计为21500万元。

③对A公司个别财务报表进行调整，将账面价值调整为公允价值

A公司是被合并方，即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别财务报表中的资产和负债按照公允价值进行调整。A公司只有固定资产的公允价值与账面价值不相等：

借：固定资产 1000

　　贷：资本公积 1000

调整之后，A公司可辨认净资产公允价值＝21500＋1000＝22500（万元），其中，股本1500万元，资本公积2000（1000＋1000）万元，盈余公积4000万元，未分配利润15000万元。

④B公司合并商誉＝27000－22500＝4500（万元），即产生正商誉4500万元。

⑤将会计上母公司的长期股权投资与会计上子公司的所有者权益进行抵销：

借：股本 （1500＋1250×20%）1750

　　资本公积 （2000＋9000×20%）3800

　　盈余公积 4000

　　未分配利润 （15000＋20000×20%）19000

　　商誉 4500

　　贷：长期股权投资 27000

　　　　少数股东权益 （30250×20%）6050

（4）A公司2015年3月31日合并资产负债表（单位：万元）

A公司2015年3月31日合并资产负债表

2016年注册会计师《会计》真题综合题（考生回忆版）

甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易事项或事项如下：

（1）2×15年2月20日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策机构批准了该项交易方案。2×15年6月18日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的方案。

2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司。甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允价值为每股3元，乙公司普通股的公允价值为每股9元。

2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1200万元。

（2）甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：

2×15年6月30日，甲公司账面资产总额17200万元，其中固定资产账面价值4500万元，无形资产账面价值1500万元；账面负债总额9000万元；账面所有者权益（股东权益）合计8200万元，其中：股本5000万元（每股面值1元），资本公积1200万元，盈余公积600万元，未分配利润1400万元；2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1000万元，公允价值3000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。

2×15年6月30日，乙公司账面资产总额34400万元，其中固定资产账面价值8000万元，无形资产账面价值3500万元；账面负债总额13400万元；账面所有者权益（股东权益）合计21000万元，其中股本2500万元（每股面值1元）资本公积500万元，盈余公积1800万元，未分配利润16200万元。2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3500万元，公允价值6000万元，按年限平均法计提折旧。预计尚可使用20年，预计净残值为零。

（3）2×15年12月20日，甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格（不含增值税）为100万元，成本为80万元，款项已收回。截至2×15年12月31日，乙公司从甲公司购入的产品已对外出售50%，其余50%形成存货。

其他有关资料如下：

合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司80%和20%股权，甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方联系；合并后，甲公司与乙公司除资料（3）所述内部交易外，不存在其他任何内部交易。

甲公司和乙公司均按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。

甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的交易适用特殊处理规定，即收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值和计税基础相同，不存在套期未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。

除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。

要求：

（1）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。

（2）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，确定改性企业合并的购买日（或合并日），并说明理由。

（3）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，计算甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。

（4）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，计算该项企业合并的合并成本和商誉（如有）。

（5）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，计算甲公司购买日（或合并日）合并资产负债表中固定资产、无形资产、递延所得税资产（或负债）、盈余公积和未分配利润的列报金额。

（6）根据资料（3），编制甲公司2×15年度合并财务报表相关的抵消分录。

【参考答案】

（1）合并类型：反向购买；会计上的购买方：乙公司；被购买方：甲公司；

理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司，构成反向购买。

（2）购买日：2×15年6月30日。理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选。实质上购买方取得对被购买方的控制权。

（3）甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。

甲公司取得乙公司80%股权投资的成本＝6000×3＝18000（万元），相关会计分录为：

借：长期股权投资18000

　　贷：股本6000

　　资本公积—股本溢价12000

借：管理费用1550

　　贷：银行存款1550

（4）合并成本：企业合并后，乙公司原股东丙公司持有甲公司的股权比例为（6000/（6000＋5000）＝54.55%；假定乙公司发行本公司普通股对甲公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数为2500×80%/54.55%－2500×80%＝1666.36（万元）。

企业合并成本＝1666.36×9＝15000（万元）。

企业合并商誉＝15000－（8200＋2000×75%）＝5300（万元）。

（5）固定资产的列报金额＝4500＋8000＝12500（万元）

无形资产的列报金额＝1500＋（3000－1000）＋3500＝7000（万元）

递延所得税资产的列报金额＝0

递延所得税负债的列报金额＝（3000－1000）×25%＝500（万元）

盈余公积的列报金额＝600＋1800×80%－600＝1440（万元）

未分配利润的列报金额＝1400＋16200×80%－1400＝12960（万元）。

（6）抵销分录为：

借：营业收入100

　　贷：营业成本100

借：营业成本10

　　贷：存货10

企业因该内部交易应确认的递延所得税资产＝10×25%＝2.5（万元）

借：递延所得税资产2.5

　　贷：所得税费用2.5

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