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权益法下股权投资差额和长期投资减值准备的处理
作者：赵培花 上传时间：2004-10-31 0:0
一、权益法下，股权投资差额的几种处理情形
长期股权投资采用权益法核算，初次投资时产生的股权投资差额分别借方或贷方进行摊销或者计入资本公积的，因追加投资产生新的股权投资差额（包括借方或贷方差额，以下简称股权投资借方差额、股权投资贷方差额），应如何进行会计处理？根据《关于执行（企业会计制度）和相关会计准则有关问题解答（四）》（2004年7月1号财会[2004]3号）的规定，企业应按以下情况分别处理：
（一）初次投资与追加投资时都为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。
例题1：2003年1月1日，信达公司支付480万元购入华信公司30％的股份，对华信公司具有重大影响，信达公司对该项投资采用权益法核算。投资时，华信公司净资产为1500万元。2004年1月1日，信达公司又从甲公司购入华信公司10％的股份，支付给甲公司股权转让款200万元，转让日华信公司的净资产为1800万元。信达公司对股权投资差额按10年平均摊销。信达公司相关的会计处理如下：
（1）2003年1月1日，投资时：
股权投资差额＝480－1500×30％＝30（万元）
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 480
贷：银行存款 480
借：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 30
贷：长期股权投资――华信公司（投资成本） 30
2003年年末摊销股权投资差额：
借：投资收益 3
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 3
（2）2004年1月1日再投资时：
股权投资差额＝200-1800×10％＝20（万元）
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 200
贷：银行存款 200
借：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 20
贷：长期股权投资――华信公司（投资成本） 20
2004年年末分别摊销股权投资差额：3+20/10＝5（万元）
借：投资收益 5
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 5
（二）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积――股权投资准备。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记长期股权投资——××单位（投资成本）科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目，按其差额，贷记资本公积——股权投资准备科目。
例题2：接例题1，如果2004年1月1日信达公司再投资时支付的转让款为120万元，其他资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额60万元（120-1800×10％），信达公司处理如下：
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 120
贷：银行存款 120
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 60
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 27
资本公积――股权投资准备 33
如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记长期股权投资——××单位（投资成本）科目，贷记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目。
例题3：接例题1，如果2004年1月1日信达公司再投资时支付的转让款为162万元，其他资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额18万元（162-1800×10％），信达公司处理如下：
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 162
贷：银行存款 162
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 18
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 18
2004年年末摊销未冲减完的股权投资差额：（27-18）/9＝1（万元）
借：投资收益 1
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 1
（三）初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额
1.初次投资发生在财政部关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》的通知（财会[2003]10号文件，以下简称财会[2003]10号文件）发布之后，且产生为股权投资贷方差额已计入资本公积的，追加投资时为股权投资借方差额的，以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销。如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额，借记资本公积——股权投资准备科目，按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额，贷记长期股权投资——××单位（投资成本）科目，按其差额，借记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目。
例题4：2003年1月1日信达公司购入华信公司30％的股权，支付价款560万元，对华信公司具有重大影响，信达公司对该项投资采用权益法核算。投资时，华信公司所有者权益数额为2000万元。2004年1月1日，信达公司再次有购入华信公司10％的股份，支付价款280万元，再购入股份时，华信公司所有者权益数额为2300万元。股权投资差额按10年平均摊销。信达公司相关的会计处理如下：
（1）2003年1月1日，投资时产生的股权投资差额为贷方差额＝2000×30％－560＝40（万元）
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 560
贷：银行存款 560
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 40
贷：资本公积――股权投资准备 40
（2）2004年1月1日再投资时，产生的股权投资差额借方差额＝280－2300×10％＝50（万元）
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 280
贷：银行存款 280
借：资本公积――股权投资准备 40
长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 10
贷：长期股权投资――华信公司（投资成本） 50
2004年年末摊销股权投资差额：
借：投资收益 1
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 1
如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额，借记资本公积——股权投资准备科目，贷记长期股权投资——××单位（投资成本）科目。
例题5：接例题4，如果2004年1月1日信达公司再投资时支付的价款为260万元，其他资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为借方差额30万元（260－2300×10％），信达公司的会计处理如下：
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 260
贷：银行存款 260
借：资本公积――股权投资准备 30
贷：长期股权投资――华信公司（投资成本） 30
2.初次投资发生在财政部财会[2003]10号文件发布之前，且产生的股权投资贷方差额已计入长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目并按规定的期限摊销计入损益的，追加投资时产生的股权投资借方差额，应与长期股权投资——××单位（股权投资差额）的贷方余额进行抵销，抵销后的差额按规定期限摊销。
由上面的分析和举例，我们可以得出这样的处理思路，即将初始投资和再投资看成是同一种事项，将两次产生的股权投资差额相互抵销，抵销后的余额若为借方，则反映在长期股权投资――某企业（股权投资差额）中，继续摊销；抵销后的余额若为贷方，则反映在资本公积――股权投资准备中。
二、长期投资减值准备的计提
企业长期股权投资采用权益法核算的，因该项股权投资发生减值而需计提长期股权投资减值准备，以及以后期间因该项股权投资价值恢复而转回已计提的长期股权投资减值准备，应如何进行会计处理？根据《关于执行（企业会计制度）和相关会计准则有关问题解答（四）》（2004年7月1号财会[2004]3号）的规定，企业对长期股权投资采用权益法核算的，在期末检查各项长期股权投资时，对长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。
在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的，应按当期应计提的长期股权投资减值准备，借记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，贷记长期投资减值准备科目；
如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的，分别以下情况处理：
（一）企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的，其后计提长期股权投资减值准备的会计处理
企业按照财会[2003]10号文件的规定，将投资时长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，已记入资本公积——股权投资准备科目贷方的，在计提该项长期股权投资减值准备时，应首先冲减原投资时已记入资本公积——股权投资准备科目的金额（指投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额，不包括投资后因被投资单位接受捐赠等增加的资本公积，投资企业按持股比例计算应享有的部分形成的资本公积——股权投资准备，下同）。
如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于原记入资本公积——股权投资准备科目的金额，应按投资时记入资本公积——股权投资准备科目的金额，借记资本公积——股权投资准备科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备与上述自资本公积科目转出的金额的差额，借记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，贷记长期投资减值准备科目；如果应计提的长期股权投资减值准备小于或等于原记入资本公积——股权投资准备科目的金额，应按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，借记资本公积——股权投资准备科目，贷记长期投资减值准备科目。
例题6：2003年1月1日华联股份有限公司（以下简称华联公司）支付460万元从证券市场上购入华堂股份有限公司（以下简称华堂公司）30％的股份，2003年1月1日，华堂公司所有者权益金额为2000万元，2003年12月31日，由于市场因素不利影响，华联公司此项投资的可收回金额为450万元。华联公司2003年应编制如下会计分录：
2003年1月1日投资时：
借：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 460
贷：银行存款 460
借：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 140
贷：资本公积――股权投资准备 140
2003年12月31日，应计提减值准备：（460+140）－450＝150万元
借：资本公积――股权投资准备 140
投资收益 10
贷：长期投资减值准备 150
（二）企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目的，其后计提长期股权投资减值准备的会计处理
企业在财政部财会[2003]10号文件发布之前，对于原产生的股权投资贷方差额已记入长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目，并按期摊销计入损益的，如果期末长期股权投资的账面价值高于其可收回金额的，应首先转销股权投资差额的贷方余额。企应按股权投资差额的贷方余额，借记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目，贷记投资收益科目。转销股权投资差额的贷方余额后，再按长期股权投资新的账面价值与其可收回金额进行比较，确定应计提的长期投资减值准备，按应提取的减值准备金额，借记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，贷记长期投资减值准备科目。
（三）企业投资时按照规定将产生的股权投资借方差额计入长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目的，其后计提长期股权投资减值准备的会计处理
企业投资时因长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益的份额，而产生的股权投资借方差额，在计提长期股权投资减值准备时，如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，借记投资收益——股权投资差额摊销科目，贷记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目；如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，借记投资收益——股权投资差额摊销科目，贷记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目，按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额的金额，借记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，贷记长期投资减值准备科目。
例题7：2003年1月1日华联股份有限公司（以下简称华联公司）支付660万元从证券市场上购入华堂股份有限公司（以下简称华堂公司）30％的股份，2003年1月1日，华堂公司所有者权益金额为2000万元，2003年12月31日，由于市场因素不利影响，华联公司此项投资的可收回金额为609万元。股权投资差额按10年平均摊销。华联公司2003年应编制如下会计分录：
2003年1月1日投资时：
借：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 660
贷：银行存款 660
借：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 60
贷：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 60
2003年12月31日，应摊销股权投资差额60/10＝6万元
借：投资收益 6
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 6
此时长期股权投资的账面价值＝660－6＝654（万元），应计提减值准备：654－609＝45（万元），小于尚未摊销的股权投资差额54万元。
借：投资收益 45
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 45
2004年12月31日，应摊销股权投资差额：（54-45）/9＝1（万元）
借：投资收益 1
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 1
若2003年12月31日，华联公司此项投资的可收回金额为564万元，其他资料不变，则华联公司2003年应编制的会计分录如下：
2003年1月1日投资时：
借：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 660
贷：银行存款 660
借：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 60
贷：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 60
2003年12月31日，应摊销股权投资差额60/10＝6（万元）
借：投资收益 6
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 6
此时长期股权投资的账面价值＝660－6＝654（万元），应计提减值准备：654－564＝90（万元），大于尚未摊销的股权投资差额54万元。
借：投资收益 90
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 54
长期投资减值准备 36
从上面的举例分析中我们可以得出，当长期股权投资发生减值时，应将计提减值和该项投资所产生的股权投资借方或贷方差额联系起来，计提的减值应先冲销尚未摊销的股权投资借方差额或者是先冲销股权投资贷方差额资本公积，然后再根据借贷平衡原理计入投资收益。计提的减值准备小于尚未摊销的股权投资借方差额的，剩余的借方差额应在剩余的摊销年限内继续摊销。
（四）企业长期股权投资采用权益法核算的，如果前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的，长期股权投资的价值于以后期间得以恢复，在转回已计提的股权投资减值准备时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。企业应按当期转回的股权投资减值准备金额，借记长期投资减值准备科目，按原计提减值准备时计入损益的金额，贷记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，按其差额，贷记资本公积——股权投资准备科目。
例题8：接例题6，2004年12月31日，因市场因素好转，华联公司此项投资的可收回金额为550万元。其他资料不变，华联公司2004年应编制如下会计分录：
借：长期投资减值准备 100
贷：投资收益 10
资本公积――股权投资准备 90
如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。企业应按处置过程中取得的价款，借记银行存款等科目，按被处置长期股权投资相关的减值准备金额，借记长期投资减值准备科目，按被处置长期股权投资的账面余额，贷记长期股权投资科目，按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费，贷记应交税金等科目，按应恢复的资本公积准备项目金额（指原计提减值准备时冲减的至该项投资处置时尚未恢复的资本公积——股权投资准备的部分），贷记资本公积——股权投资准备科目，按上述借贷方的差额，借记或贷记投资收益科目。同时，将与所处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的余额，一并转入资本公积――其他资本公积，借记资本公积——股权投资准备科目，贷记资本公积——其他资本公积科目。
例题9：接例题6和例题8，2005年8月1日，华联公司董事会决定将该项投资对外转让，转让价款所得750万元，假定没有发生其他相关税费。华联公司应编制如下会计分录：
2005年8月1日处置时：
借：银行存款 750
长期投资减值准备 50
贷：资本公积――股权投资准备 50
长期股权投资――华堂公司（投资成本） 600
投资收益 150
借：资本公积――股权投资准备 140
贷：资本公积――其他资本公积 140
我们可以通过下面的例题来加深对上述两个问题的理解：
例题10：华夏公司2002年～2004年有关投资业务如下：
（1）2002年4月1日以610万元（含已宣告但尚未领取的2001年度的现金股利10万元，支付的相关费用0.6万元）购入甲公司股票100万股，每股面值1元，占甲公司实际发行在外股数的10%，华夏公司采用成本法核算此项投资。
（2）2002年5月1日收到现金股利10万元。
（3）2002年甲公司实现净利润200万元（假定利润均衡发生）。
（4）2002年8月1日甲公司接受现金捐赠100万元，期末甲公司由此增加资本公积100万元。
（5）2003年1月1日华夏公司又从证券市场上购入甲公司20%的股份，实际支付价款1300万元。此次购买完成后，持股比例达到30%，改用权益法核算此项投资。2001年12月31日甲公司净资产为6000万元。股权投资借方差额按10年摊销。
（6）甲公司2003年9月1日向C公司投资产生股权投资差额贷方差额200万元。
（7）2003年甲公司发生亏损600万元。
（8）华夏公司2003年12月31日对甲公司的长期股权投资的可收回金额为1700万元。
（9）2004年1月10日，华夏公司将持有甲公司的股份对外转让15%，实得款项860万元，从而对甲公司不再具有重大影响，长期股权投资的核算由权益法核算改为成本法核算。
要求：根据上述资料，编制华夏公司与投资业务有关的会计分录。
解析：根据条件（1）中说明该项投资应采用成本法核算，需要注意的是在成本法下被投资单位实现的净利润或者净亏损不用按照相应的持股比例确认。
（1）2002年4月1日：
借：长期股权投资-－甲公司 600
应收股利 10
贷：银行存款 610
（2）2002年5月1日：
借：银行存款 10
贷：应收股利 10
（3）2002年年末甲公司实现净利润200万元（假定利润均衡发生）：
成本法下，无会计分录。
（4）2002年8月1日甲公司接受现金捐赠100万元：
成本法下，无会计分录。
（5）2003年1月1日，投资方追加投资，由成本法改为权益法：
①对原采用成本法核算的对甲公司10%的投资进行追溯调整，调整原投资的账面价值。
2002年4月1日初始投资时被投资单位的所有者权益＝2001年12月31日甲公司净资产为6000万元＋2002年1至3月份实现的净利润200×3/12＝6050万元
2002年4月1日投资时产生的股权投资差额＝600－6050×10%＝－5万元
股权投资差额是在贷方，应计入资本公积－股权投资准备，不再摊销。
2002年4－12月应确认投资收益＝200×9/12×10%＝15万元
成本法改为权益法的累积影响数＝15万元
借：长期股权投资――甲公司（投资成本）605
――甲公司（损益调整）15
贷：长期股权投资――甲公司 600
利润分配――未分配利润 15
资本公积-－股权投资准备 5
②调整甲公司2002年8月1日接受现金捐赠100万元，期末增加资本公积100万元。
借：长期股权投资――甲公司（股权投资准备） 10（100×10%）
贷：资本公积――股权投资准备 10
③将追溯调整产生的长期股权投资――甲公司（损益调整）和长期股权投资――甲公司（股权投资准备）明细账的金额转入长期股权投资――甲公司（投资成本）明细账。
借：长期股权投资――甲公司（投资成本） 25
贷：长期股权投资――甲公司（损益调整） 15
长期股权投资――甲公司（股权投资准备） 10
｛注释：成本法转权益法中，为了使追加投资后的投资成本明细科目的余额＝追加投资后投资企业的持股比例×追加投资时被投资企业的所有者权益，所以，应该将追溯调整中确认的损益调整以及股权投资准备明细科目的余额转入投资成本明细科目中。
会计处理为：
借：长期股权投资――某企业（投资成本）
贷：长期股权投资――某企业（损益调整）
长期股权投资――某企业（股权投资准备）
因此，长期投资权益法核算时，投资成本的明细科目的金额＝投资企业的持股比例×投资时被投资企业的所有者权益｝
④追加投资
借：长期股权投资――甲公司（投资成本） 1300
贷：银行存款 1300
⑤计算再次投资的股权投资差额
2003年1月1日再次投资时被投资单位的所有者权益＝6000＋100（被投资单位接受的现金捐赠增加了资本公积）＋200（被投资单位2002年实现的净利润）＝6300万元
股权投资差额借方差额＝1300－6300×20%＝40万元
借：资本公积――股权投资准备 5
长期股权投资――甲公司（股权投资差额） 35
贷：长期股权投资――甲公司（投资成本）40
（6）甲公司2003年9月1日向C公司投资产生股权投资差额贷方差额200万元，增加了甲公司的资本公积，对于华夏公司来讲，被投资单位的所有者权益增加了200万元，则投资方应根据持股比例30%计算应享有的份额：
借：长期股权投资――甲公司（股权投资准备） 60
贷：资本公积――股权投资准备 60
（7）2003年甲公司发生亏损600万元。
投资方应确认的投资损失＝600×30%＝180万元
借：投资收益 180
贷：长期股权投资――甲公司（损益调整） 180
摊销股权投资差额
2003年应摊销的股权投资差额＝35÷10＝3.5万元
借：投资收益 3.5
贷：长期股权投资――甲公司（股权投资差额） 3.5
（8）2003年12月31日对甲公司长期股权投资的账面余额=投资成本明细账金额1890万元（605+25+1300－40）+股权投资差额明细账金额31.5万元（35－3.5）+损益调整明细账金额（－180万元）（15－15－180）+股权投资准备明细账金额60万元（10－10+60）=1801.5万元。而可收回金额为1700万元，所以2003年12月31日应计提减值准备101.5万元（1801.5－1700）。
根据财会〔2004〕3号文件的规定，这笔分录应是：
借：投资收益 101.5
贷：长期投资减值准备――甲公司 70
长期股权投资――甲公司（股权投资差额） 31.5（35-3.5）
（9）华夏公司将持有的股份对外转让15%，转让后仅持有15%的股份，应由权益法改为成本法核算。
思路：①按照出售比例结转权益法下长期股权投资各个明细科目和长期股权投资减值准备的余额；
②将权益法下长期股权投资的各个明细科目的余额都结转入长期股权投资――甲公司。
①借：银行存款 860
长期股权投资-－甲公司（损益调整） 90
长期投资减值准备-－甲公司 35（70÷2）
贷：长期股权投资-－甲公司（投资成本） 945
（股权投资准备） 30
投资收益10
借：资本公积-－股权投资准备 35 [（5+10-5+60）÷2]
贷：资本公积-－其他资本公积 35
对于出售的部分，相应的资本公积应转入其他资本公积科目。
②由于持股比例下降至15％，所以应由权益法改为成本法核算：
借：长期股权投资-－甲公司 850（倒挤）
长期股权投资-－甲公司（损益调整） 90
长期投资减值准备-－甲公司 35
贷：长期股权投资-－甲公司（投资成本） 945
（股权投资准备） 30
长期股权投资采用权益法核算，初次投资时产生的股权投资差额分别借方或贷方进行摊销或者计入资本公积的，因追加投资产生新的股权投资差额（包括借方或贷方差额，以下简称股权投资借方差额、股权投资贷方差额），应如何进行会计处理？根据《关于执行（企业会计制度）和相关会计准则有关问题解答（四）》（2004年7月1号财会[2004]3号）的规定，企业应按以下情况分别处理：
（一）初次投资与追加投资时都为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。
例题1：2003年1月1日，信达公司支付480万元购入华信公司30％的股份，对华信公司具有重大影响，信达公司对该项投资采用权益法核算。投资时，华信公司净资产为1500万元。2004年1月1日，信达公司又从甲公司购入华信公司10％的股份，支付给甲公司股权转让款200万元，转让日华信公司的净资产为1800万元。信达公司对股权投资差额按10年平均摊销。信达公司相关的会计处理如下：
（1）2003年1月1日，投资时：
股权投资差额＝480－1500×30％＝30（万元）
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 480
贷：银行存款 480
借：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 30
贷：长期股权投资――华信公司（投资成本） 30
2003年年末摊销股权投资差额：
借：投资收益 3
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 3
（2）2004年1月1日再投资时：
股权投资差额＝200-1800×10％＝20（万元）
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 200
贷：银行存款 200
借：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 20
贷：长期股权投资――华信公司（投资成本） 20
2004年年末分别摊销股权投资差额：3+20/10＝5（万元）
借：投资收益 5
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 5
（二）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积――股权投资准备。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记长期股权投资——××单位（投资成本）科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目，按其差额，贷记资本公积——股权投资准备科目。
例题2：接例题1，如果2004年1月1日信达公司再投资时支付的转让款为120万元，其他资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额60万元（120-1800×10％），信达公司处理如下：
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 120
贷：银行存款 120
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 60
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 27
资本公积――股权投资准备 33
如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记长期股权投资——××单位（投资成本）科目，贷记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目。
例题3：接例题1，如果2004年1月1日信达公司再投资时支付的转让款为162万元，其他资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额18万元（162-1800×10％），信达公司处理如下：
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 162
贷：银行存款 162
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 18
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 18
2004年年末摊销未冲减完的股权投资差额：（27-18）/9＝1（万元）
借：投资收益 1
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 1
（三）初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额
1.初次投资发生在财政部关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》的通知（财会[2003]10号文件，以下简称财会[2003]10号文件）发布之后，且产生为股权投资贷方差额已计入资本公积的，追加投资时为股权投资借方差额的，以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销。如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额，借记资本公积——股权投资准备科目，按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额，贷记长期股权投资——××单位（投资成本）科目，按其差额，借记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目。
例题4：2003年1月1日信达公司购入华信公司30％的股权，支付价款560万元，对华信公司具有重大影响，信达公司对该项投资采用权益法核算。投资时，华信公司所有者权益数额为2000万元。2004年1月1日，信达公司再次有购入华信公司10％的股份，支付价款280万元，再购入股份时，华信公司所有者权益数额为2300万元。股权投资差额按10年平均摊销。信达公司相关的会计处理如下：
（1）2003年1月1日，投资时产生的股权投资差额为贷方差额＝2000×30％－560＝40（万元）
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 560
贷：银行存款 560
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 40
贷：资本公积――股权投资准备 40
（2）2004年1月1日再投资时，产生的股权投资差额借方差额＝280－2300×10％＝50（万元）
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 280
贷：银行存款 280
借：资本公积――股权投资准备 40
长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 10
贷：长期股权投资――华信公司（投资成本） 50
2004年年末摊销股权投资差额：
借：投资收益 1
贷：长期股权投资――华信公司（股权投资差额） 1
如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额，借记资本公积——股权投资准备科目，贷记长期股权投资——××单位（投资成本）科目。
例题5：接例题4，如果2004年1月1日信达公司再投资时支付的价款为260万元，其他资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为借方差额30万元（260－2300×10％），信达公司的会计处理如下：
借：长期股权投资――华信公司（投资成本） 260
贷：银行存款 260
借：资本公积――股权投资准备 30
贷：长期股权投资――华信公司（投资成本） 30
2.初次投资发生在财政部财会[2003]10号文件发布之前，且产生的股权投资贷方差额已计入长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目并按规定的期限摊销计入损益的，追加投资时产生的股权投资借方差额，应与长期股权投资——××单位（股权投资差额）的贷方余额进行抵销，抵销后的差额按规定期限摊销。
由上面的分析和举例，我们可以得出这样的处理思路，即将初始投资和再投资看成是同一种事项，将两次产生的股权投资差额相互抵销，抵销后的余额若为借方，则反映在长期股权投资――某企业（股权投资差额）中，继续摊销；抵销后的余额若为贷方，则反映在资本公积――股权投资准备中。
二、长期投资减值准备的计提
企业长期股权投资采用权益法核算的，因该项股权投资发生减值而需计提长期股权投资减值准备，以及以后期间因该项股权投资价值恢复而转回已计提的长期股权投资减值准备，应如何进行会计处理？根据《关于执行（企业会计制度）和相关会计准则有关问题解答（四）》（2004年7月1号财会[2004]3号）的规定，企业对长期股权投资采用权益法核算的，在期末检查各项长期股权投资时，对长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。
在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的，应按当期应计提的长期股权投资减值准备，借记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，贷记长期投资减值准备科目；
如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的，分别以下情况处理：
（一）企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的，其后计提长期股权投资减值准备的会计处理
企业按照财会[2003]10号文件的规定，将投资时长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，已记入资本公积——股权投资准备科目贷方的，在计提该项长期股权投资减值准备时，应首先冲减原投资时已记入资本公积——股权投资准备科目的金额（指投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额，不包括投资后因被投资单位接受捐赠等增加的资本公积，投资企业按持股比例计算应享有的部分形成的资本公积——股权投资准备，下同）。
如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于原记入资本公积——股权投资准备科目的金额，应按投资时记入资本公积——股权投资准备科目的金额，借记资本公积——股权投资准备科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备与上述自资本公积科目转出的金额的差额，借记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，贷记长期投资减值准备科目；如果应计提的长期股权投资减值准备小于或等于原记入资本公积——股权投资准备科目的金额，应按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，借记资本公积——股权投资准备科目，贷记长期投资减值准备科目。
例题6：2003年1月1日华联股份有限公司（以下简称华联公司）支付460万元从证券市场上购入华堂股份有限公司（以下简称华堂公司）30％的股份，2003年1月1日，华堂公司所有者权益金额为2000万元，2003年12月31日，由于市场因素不利影响，华联公司此项投资的可收回金额为450万元。华联公司2003年应编制如下会计分录：
2003年1月1日投资时：
借：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 460
贷：银行存款 460
借：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 140
贷：资本公积――股权投资准备 140
2003年12月31日，应计提减值准备：（460+140）－450＝150万元
借：资本公积――股权投资准备 140
投资收益 10
贷：长期投资减值准备 150
（二）企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目的，其后计提长期股权投资减值准备的会计处理
企业在财政部财会[2003]10号文件发布之前，对于原产生的股权投资贷方差额已记入长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目，并按期摊销计入损益的，如果期末长期股权投资的账面价值高于其可收回金额的，应首先转销股权投资差额的贷方余额。企应按股权投资差额的贷方余额，借记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目，贷记投资收益科目。转销股权投资差额的贷方余额后，再按长期股权投资新的账面价值与其可收回金额进行比较，确定应计提的长期投资减值准备，按应提取的减值准备金额，借记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，贷记长期投资减值准备科目。
（三）企业投资时按照规定将产生的股权投资借方差额计入长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目的，其后计提长期股权投资减值准备的会计处理
企业投资时因长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益的份额，而产生的股权投资借方差额，在计提长期股权投资减值准备时，如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，借记投资收益——股权投资差额摊销科目，贷记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目；如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，借记投资收益——股权投资差额摊销科目，贷记长期股权投资——××单位（股权投资差额）科目，按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额的金额，借记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，贷记长期投资减值准备科目。
例题7：2003年1月1日华联股份有限公司（以下简称华联公司）支付660万元从证券市场上购入华堂股份有限公司（以下简称华堂公司）30％的股份，2003年1月1日，华堂公司所有者权益金额为2000万元，2003年12月31日，由于市场因素不利影响，华联公司此项投资的可收回金额为609万元。股权投资差额按10年平均摊销。华联公司2003年应编制如下会计分录：
2003年1月1日投资时：
借：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 660
贷：银行存款 660
借：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 60
贷：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 60
2003年12月31日，应摊销股权投资差额60/10＝6万元
借：投资收益 6
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 6
此时长期股权投资的账面价值＝660－6＝654（万元），应计提减值准备：654－609＝45（万元），小于尚未摊销的股权投资差额54万元。
借：投资收益 45
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 45
2004年12月31日，应摊销股权投资差额：（54-45）/9＝1（万元）
借：投资收益 1
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 1
若2003年12月31日，华联公司此项投资的可收回金额为564万元，其他资料不变，则华联公司2003年应编制的会计分录如下：
2003年1月1日投资时：
借：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 660
贷：银行存款 660
借：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 60
贷：长期股权投资――华堂公司（投资成本） 60
2003年12月31日，应摊销股权投资差额60/10＝6（万元）
借：投资收益 6
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 6
此时长期股权投资的账面价值＝660－6＝654（万元），应计提减值准备：654－564＝90（万元），大于尚未摊销的股权投资差额54万元。
借：投资收益 90
贷：长期股权投资――华堂公司（股权投资差额） 54
长期投资减值准备 36
从上面的举例分析中我们可以得出，当长期股权投资发生减值时，应将计提减值和该项投资所产生的股权投资借方或贷方差额联系起来，计提的减值应先冲销尚未摊销的股权投资借方差额或者是先冲销股权投资贷方差额资本公积，然后再根据借贷平衡原理计入投资收益。计提的减值准备小于尚未摊销的股权投资借方差额的，剩余的借方差额应在剩余的摊销年限内继续摊销。
（四）企业长期股权投资采用权益法核算的，如果前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的，长期股权投资的价值于以后期间得以恢复，在转回已计提的股权投资减值准备时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。企业应按当期转回的股权投资减值准备金额，借记长期投资减值准备科目，按原计提减值准备时计入损益的金额，贷记投资收益——计提的长期投资减值准备科目，按其差额，贷记资本公积——股权投资准备科目。
例题8：接例题6，2004年12月31日，因市场因素好转，华联公司此项投资的可收回金额为550万元。其他资料不变，华联公司2004年应编制如下会计分录：
借：长期投资减值准备 100
贷：投资收益 10
资本公积――股权投资准备 90
如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。企业应按处置过程中取得的价款，借记银行存款等科目，按被处置长期股权投资相关的减值准备金额，借记长期投资减值准备科目，按被处置长期股权投资的账面余额，贷记长期股权投资科目，按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费，贷记应交税金等科目，按应恢复的资本公积准备项目金额（指原计提减值准备时冲减的至该项投资处置时尚未恢复的资本公积——股权投资准备的部分），贷记资本公积——股权投资准备科目，按上述借贷方的差额，借记或贷记投资收益科目。同时，将与所处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的余额，一并转入资本公积――其他资本公积，借记资本公积——股权投资准备科目，贷记资本公积——其他资本公积科目。
例题9：接例题6和例题8，2005年8月1日，华联公司董事会决定将该项投资对外转让，转让价款所得750万元，假定没有发生其他相关税费。华联公司应编制如下会计分录：
2005年8月1日处置时：
借：银行存款 750
长期投资减值准备 50
贷：资本公积――股权投资准备 50
长期股权投资――华堂公司（投资成本） 600
投资收益 150
借：资本公积――股权投资准备 140
贷：资本公积――其他资本公积 140
我们可以通过下面的例题来加深对上述两个问题的理解：
例题10：华夏公司2002年～2004年有关投资业务如下：
（1）2002年4月1日以610万元（含已宣告但尚未领取的2001年度的现金股利10万元，支付的相关费用0.6万元）购入甲公司股票100万股，每股面值1元，占甲公司实际发行在外股数的10%，华夏公司采用成本法核算此项投资。
（2）2002年5月1日收到现金股利10万元。
（3）2002年甲公司实现净利润200万元（假定利润均衡发生）。
（4）2002年8月1日甲公司接受现金捐赠100万元，期末甲公司由此增加资本公积100万元。
（5）2003年1月1日华夏公司又从证券市场上购入甲公司20%的股份，实际支付价款1300万元。此次购买完成后，持股比例达到30%，改用权益法核算此项投资。2001年12月31日甲公司净资产为6000万元。股权投资借方差额按10年摊销。
（6）甲公司2003年9月1日向C公司投资产生股权投资差额贷方差额200万元。
（7）2003年甲公司发生亏损600万元。
（8）华夏公司2003年12月31日对甲公司的长期股权投资的可收回金额为1700万元。
（9）2004年1月10日，华夏公司将持有甲公司的股份对外转让15%，实得款项860万元，从而对甲公司不再具有重大影响，长期股权投资的核算由权益法核算改为成本法核算。
要求：根据上述资料，编制华夏公司与投资业务有关的会计分录。
解析：根据条件（1）中说明该项投资应采用成本法核算，需要注意的是在成本法下被投资单位实现的净利润或者净亏损不用按照相应的持股比例确认。
（1）2002年4月1日：
借：长期股权投资-－甲公司 600
应收股利 10
贷：银行存款 610
（2）2002年5月1日：
借：银行存款 10
贷：应收股利 10
（3）2002年年末甲公司实现净利润200万元（假定利润均衡发生）：
成本法下，无会计分录。
（4）2002年8月1日甲公司接受现金捐赠100万元：
成本法下，无会计分录。
（5）2003年1月1日，投资方追加投资，由成本法改为权益法：
①对原采用成本法核算的对甲公司10%的投资进行追溯调整，调整原投资的账面价值。
2002年4月1日初始投资时被投资单位的所有者权益＝2001年12月31日甲公司净资产为6000万元＋2002年1至3月份实现的净利润200×3/12＝6050万元
2002年4月1日投资时产生的股权投资差额＝600－6050×10%＝－5万元
股权投资差额是在贷方，应计入资本公积－股权投资准备，不再摊销。
2002年4－12月应确认投资收益＝200×9/12×10%＝15万元
成本法改为权益法的累积影响数＝15万元
借：长期股权投资――甲公司（投资成本）605
――甲公司（损益调整）15
贷：长期股权投资――甲公司 600
利润分配――未分配利润 15
资本公积-－股权投资准备 5
②调整甲公司2002年8月1日接受现金捐赠100万元，期末增加资本公积100万元。
借：长期股权投资――甲公司（股权投资准备） 10（100×10%）
贷：资本公积――股权投资准备 10
③将追溯调整产生的长期股权投资――甲公司（损益调整）和长期股权投资――甲公司（股权投资准备）明细账的金额转入长期股权投资――甲公司（投资成本）明细账。
借：长期股权投资――甲公司（投资成本） 25
贷：长期股权投资――甲公司（损益调整） 15
长期股权投资――甲公司（股权投资准备） 10
｛注释：成本法转权益法中，为了使追加投资后的投资成本明细科目的余额＝追加投资后投资企业的持股比例×追加投资时被投资企业的所有者权益，所以，应该将追溯调整中确认的损益调整以及股权投资准备明细科目的余额转入投资成本明细科目中。
会计处理为：
借：长期股权投资――某企业（投资成本）
贷：长期股权投资――某企业（损益调整）
长期股权投资――某企业（股权投资准备）
因此，长期投资权益法核算时，投资成本的明细科目的金额＝投资企业的持股比例×投资时被投资企业的所有者权益｝
④追加投资
借：长期股权投资――甲公司（投资成本） 1300
贷：银行存款 1300
⑤计算再次投资的股权投资差额
2003年1月1日再次投资时被投资单位的所有者权益＝6000＋100（被投资单位接受的现金捐赠增加了资本公积）＋200（被投资单位2002年实现的净利润）＝6300万元
股权投资差额借方差额＝1300－6300×20%＝40万元
借：资本公积――股权投资准备 5
长期股权投资――甲公司（股权投资差额） 35
贷：长期股权投资――甲公司（投资成本）40
（6）甲公司2003年9月1日向C公司投资产生股权投资差额贷方差额200万元，增加了甲公司的资本公积，对于华夏公司来讲，被投资单位的所有者权益增加了200万元，则投资方应根据持股比例30%计算应享有的份额：
借：长期股权投资――甲公司（股权投资准备） 60
贷：资本公积――股权投资准备 60
（7）2003年甲公司发生亏损600万元。
投资方应确认的投资损失＝600×30%＝180万元
借：投资收益 180
贷：长期股权投资――甲公司（损益调整） 180
摊销股权投资差额
2003年应摊销的股权投资差额＝35÷10＝3.5万元
借：投资收益 3.5
贷：长期股权投资――甲公司（股权投资差额） 3.5
（8）2003年12月31日对甲公司长期股权投资的账面余额=投资成本明细账金额1890万元（605+25+1300－40）+股权投资差额明细账金额31.5万元（35－3.5）+损益调整明细账金额（－180万元）（15－15－180）+股权投资准备明细账金额60万元（10－10+60）=1801.5万元。而可收回金额为1700万元，所以2003年12月31日应计提减值准备101.5万元（1801.5－1700）。
根据财会〔2004〕3号文件的规定，这笔分录应是：
借：投资收益 101.5
贷：长期投资减值准备――甲公司 70
长期股权投资――甲公司（股权投资差额） 31.5（35-3.5）
（9）华夏公司将持有的股份对外转让15%，转让后仅持有15%的股份，应由权益法改为成本法核算。
思路：①按照出售比例结转权益法下长期股权投资各个明细科目和长期股权投资减值准备的余额；
②将权益法下长期股权投资的各个明细科目的余额都结转入长期股权投资――甲公司。
①借：银行存款 860
长期股权投资-－甲公司（损益调整） 90
长期投资减值准备-－甲公司 35（70÷2）
贷：长期股权投资-－甲公司（投资成本） 945
（股权投资准备） 30
投资收益10
借：资本公积-－股权投资准备 35 [（5+10-5+60）÷2]
贷：资本公积-－其他资本公积 35
对于出售的部分，相应的资本公积应转入其他资本公积科目。
②由于持股比例下降至15％，所以应由权益法改为成本法核算：
借：长期股权投资-－甲公司 850（倒挤）
长期股权投资-－甲公司（损益调整） 90
长期投资减值准备-－甲公司 35
贷：长期股权投资-－甲公司（投资成本） 945
（股权投资准备） 30