会计报表的粉饰与识别

　　会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，掩盖企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况的行为。从目前看，会计报表粉饰现象非常普遍，在上市公司中，“ST红光”、“ST郑百文”、“银广夏”事件，在股市低迷时期，无异于一颗颗地雷，让投资者不知所措，许多投资者纷纷把指责投向了各会计事务所。这些上市公司手段之高明、性质之恶劣、范围之广泛，引起了各有关方面对会计报表粉饰的极大的关注。然而，由于会计报表粉饰行为的复杂性和隐蔽性，使得准确判断企业管理当局是否进行了会计报表的粉饰，主要通过哪些手法进行会计报表粉饰，如何识别会计报表粉饰行为成为当前会计界迫切需要解决的问题。

　　一、 会计报表粉饰的动机

　　在分析企业主要通过哪些手法进行会计报表粉饰，如何识别会计报表粉饰行为之前，我们首先要了解会计报表粉饰的动机。

　　（一） 融资动机。目前上市公司的融资的主要方式（1）吸收直接投资；（2）发行股票（3）利用企业的留存收益；以上三种方式筹措的资金称为是权益资金。（4）向银行借款；（5）利用商业信用；（6）发行公司债券；（7）融资租赁。以上四种方式筹措的资金为负债资金。在这几种融资方式中最主要的，一是借款，近几年来，随着我国金融体制的改革，银行等金融机构向企业提供贷款时，不再像以前那样不考虑企业的偿债能力和贷款的安全性了。银行等金融机构为了进行风险管理，在向企业贷款时，需要企业提供会计报表，以确信其资信能力。而有些企业在面临资金短缺时，急于获取资金的情况下，就会利用一定的手段隐瞒真实的财务状况，编制出一份“好看一点”的会计报表，以应付这些金融机构。二是发行股票。在目前，许多上市企业发行股票和上市动机十分强烈。然而并不是任何企业都可以发行和上市股票的。根据《证券法》的规定上市和发行股票的条件之一就是发行和上市的公司必须要有三年盈利业绩，如要增发新股，并且要求最近三个完整的会计年度的净资产收益率平均在6%以上。然而，有很多企业和上市公司的经济效益并不一定能达到三年盈利，于是，便通过各种手段进行会计处理，以确保“帐上”三年盈利。上市公司的股价与企业的各方的利益直接相连。于是在证券市场上公司与券商联手操作、作庄。在这种动机的支配下，一些上市公司便在年报、中报中做出较高的利润，或是中报利润多、年报利润少；或是中报利润少、年报利润多。

　　（二） 避免处罚动机。主要是指上市公司上市以后，可能受到的处罚包括因利润的实际数低于预测数而停止配股资格、因财务状况和经营情况恶化而被特别处理和停牌等的处罚。基于这一规定，有一部分上市公司为了完成预测的利润指标，不得不对会计报表进行粉饰，以避免公司受到处罚。根据《证券法》中的《股票上市规则》中规定如果上市公司连续两年出现亏损或者有一年的股东权益低于注册资本，公司将被为视为财务状况异常而被处于特别处理。根据《公司法》规定，如果上市公司连续三年出现亏损，公司将被处于股票暂停上市，之后，在规定的期限内如果不能扭亏为盈，不再具备上市公司的条件，公司将会面临终止上市的处罚。这样公司的管理人员、投资者、债权人和其它利害关系人的利益将受到损失。于是为避免处罚，一些处于盈亏临界点的公司不得不对其上市公司的会计报表进行粉饰。在这种情况下就出现了：“第一年不亏、第二年扭亏”，“两年不亏、一亏惊人”的现象屡见不鲜。

　　二、 会计报表粉饰的方法

　　（一） 虚构会计主体。虚拟会计主体不包括国有企业改制上市时会计主体的模拟。主要采用手段是将公司成立的时间提前或选择并购企业时将并购的时间提前以达到虚构文体体的目的。为了使虚构的会计主体看起来真实，公司开展了多方面的工作：首先制作虚假的批准和设立股份有限公司的文件；其次制作虚假的原始凭证和会计记录，为此公司千方百计去更换销售发票、购货发票、税票、银行对帐单等，并更换记帐凭证、会计帐薄、会计报表等。这种粉饰在我国证券市场上并不少见，东方锅炉就是一例。

　　（二） 利用关联交易，虚构利润。并联方交易广泛地存在于我国上市公司的生产经营中。并联方交易与会计报表的粉饰不存在必然的联系，如果关联交易确实以公允价格定价，则不会对交易的双方产生异常的影响。但实事上有些公司的关联方交易采取了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润在公司之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的会计报表的粉饰方法。主要有以下几种方式：1、关联购销，上市公司与关联之间存在着较大比例的购销业务已经不是什么秘密，上市公司利用关联交易来粉饰会计报表在很多上市公司中都有反映。例如，某上市公司在200年销售一批货物给控股公司的子公司，销售收入为16026.13万元，销售成本为14022.86万元，主生的营业利润为2003.27，而且根据注册会计师的报告，该项销售业务手续尚待完备。根据公司的会计报表披露，该公司2000年度主营业务收入仅20670.8万元，主营业务利润仅8.21万元。2、转让、置换和出售资产。目前由于我国对公司价值的评估方法缺乏相应的理论体系及操作规范，再加上公司购并的法律和财务处理不够完善，同时也由于地方政策部门和国有资产经营公司的刻意参与，使得许多公司之间的转让、置换和出售的资产多表现为不等价交换和利润转移。其具体形式有：一是市公司将不良资产和等额债务剥离出上市公司，以降低财务费用和避免不良资产经营带来的亏损：二是上市公司将不良资产转让给母公司，从母公司那里得到一个非常好的价格，从而获得一笔可观的收益：三是母公司将优良资产低价卖给上市公司，或以上市公司的资产进行置换。3、受托经营。在目前我国证券市场上，由于缺乏受托方面的经营法规，使受托经营成为了上市公司操作利润的一种手段。其具体表现形式是：上市公司将不良资产委托给母公司经营，定额收取报酬，以在避免不良资产亏损的同时，凭空获得利润；母公司将稳定的、获利能力较高的资产以较低的托管理费用委托给上市公司经营，虚构上市公司的经营业绩。

　　（三） 选用不当的会计政策调节利润。由于会计准则和会计制度不可能面面俱到，我国的具体的会计准则还没有涉及到企业业务处理的方方面面，并且在政策的选择方面具有一定的灵活性。这样在实际工作中就出现了利用会计政策的可选择性，进行利润的调整以达到粉饰会计报表的目的。从近几年上市公司的报表分析中，可以发现主要有以下几种形式：运用不当的借款费用核算方法；运用不当的股权投资核算方法；随意的选择折旧政策和存货的计价方法；使用不当的收入和费用确认的方法等等。由于在同一交易或事项的会计处理中，人们通常很难判断哪一种会计政策更能真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，于是就一部分企业利用会计政策变更来调整利润，以达到粉饰会计报表的目的。

　　三、识别会计报表粉饰的方法

　　会计报表的粉饰是一种严重的社会现象。对于广大的投资者、债权人等会计报表的使用者来说需要掌握一定的识别能力，以保证自己的利益不受到侵犯。对注册会计师以及有关的监督管理部门来说，更需要进行一步的利用所掌握的专业知识和识别能力为投资者服务。识别会计报表粉饰的方法有多种多样，但笔者认为采用以下几种技术分析方法会取得比较好的效果。

　　（一）分析性复核方法。分析性复核方法是对企业重要的比率或趋势进行分析，重点对一些变动异常的指标进行相关信息差异分析。常用的方法有简易比较、比率分析、结构百分比和趋势分析等。通过分析性复核，可以发现会计报表中异常的波动，进而识别会计报表的粉饰问题。

　　（二）特殊报表项目分析法。特殊报表项目分析法，也就是对会计报表中如应收帐款、其它应收款、补贴收入、投资收益、关联交易、资产负债日后事项、或有事项等，以及会计报表中所披露的会计政策及其变更等进行分析，从而发现会计报表粉饰行为的一种方法。

　　（三） 审计意见分析法。对注册会计师出具的审计报告加以分析，从而发现会计报表粉饰的一个重要的途径。分析审计报告时，应关注审计报告中所反映的意见类型。在分析审计意见时，我们主要注意以下几种现象：一是注册会计师发表的审计意见是否适当。特别是注意个别上市公司在年度报告或中期报告中所披露的注册会计师发表的审计意见是否一致。二是，应关注审计报告说明段中说明的事项。从这些事项分析企业可能存在的粉饰会计报表的手段和方式，了解其对财务状况和经营成果的影响。

　　会计报表粉饰问题会产生严重的后果。在我国证券市场的发展过程中，在企业改革的深入和利益分配机制的转换中，会计报表粉饰问题已引起了广大的投资者、债权人、政府主管部门和会计准则的制定机构的重视。随着经济体制的进一步发展和企业会计准则、制度的进一步完善，会计报表粉饰的现象将会逐渐消失，会计报表提供的信息将更加真实而可靠。