内资企业清算实务中的几个问题

　　最近，笔者在工作中接触了几起内资有限公司清算的案例。有关公司清算方面可以遵循的法律法规主要有：新《公司法》第10章第181条至191条（这些规定适用于在中国境内设立的有限责任公司和股份有限公司，包括外商投资的有限责任公司和股份有限公司，有关外商投资的法律另有规定的，适用其规定），修订后的《公司登记管理条例》。应该说，上述规定比较完整地规定了企业清算的程序、方法、违法责任等内容。但是，在实际操作中，我们还是遇到了不少问题。本文希望提出这些问题，以期有关部门能作出更加详尽的规定。

　　一、企业开始清算时清算组向登记机关提交的财务会计报告及清结束时提交的清算报告是否须经注册会计师审计？

　　《公司法》第一百六十五条规定：“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。”而对公司解散事由出现、即将进入清算程序时由清算组向登记机关提交的截止经营期结束时点的财务会计报告（以下简称清算开始财务报告）及清算结束时提交的清算报告及清算财务报表（包括清算资产负债表、清算损益表、财产分配表）（以下简称清算结束财务报告），是否要经注册会计师审计未见具体规定，在实际操作中，工商部门一般情况下也不作要求（除非企业主动要求或有明显异常）。事实上，清算期间是一个独立的会计年度，即将进入清算期时是企业经营业务的结束、之前的时期也是一个单独的会计核算年度，从这个意义上说，清算开始及清算结束财务报告都应该是《公司法》第一百六十五条规范的范畴。而且，在实际中，笔者发现了这样的情况：A公司拟注销登记，在向工商部门提交清算开始时的财务报告时，隐匿了大量负债，经验老道的经办人说工商部门主要关注负债的清偿情况，一开始就不提供负债情况可以减少很多手续，一旦取得注销，它（指工商部门）也找不到我了；还有一家B企业，开始清算时提交了真实的财务报告，但是，在清算报告中陈述对债务的清偿情况时，作了假，根本没有清偿的债务也说是清偿了。由于工商部门没有可能去向债权人核实，很多债权人也看不到债务人要注销的公告（新《公司法》对刊登注销公告的报纸没有级别要求，一般企业只在当地报纸公告，外地债权人一般看不到，当地债权人也可能没有看而失去请求权），在上述例子中，A、B两企业一般情况下都能顺利注销营业执照。那么，公司一旦注销，债权人的利益怎么来保全？虽然，《公司法》及《公司登记管理条例》在有关法律责任的条款中均作出了“公司在进行清算时，隐匿财产，对资产负债表或者财产清单作虚假记载的，由公司登记机关责令改正，对公司处以隐匿财产金额5％以上10％以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以1万元以上10万元以下的罚款”的规定，但毕竟，作为法律主体的公司或清算组已经解散，追究法律责任谈何容易。 所以，笔者认为，为减少公司清算中给债权人带来重大不利的机会，清算开始的财务报告和清算结束的财务报告经注册会计师审计是必须的。

　　二、清算财产的作价方法有无具体规定？

　　《公司法》规定，有限责任公司的清算组由股东组成，所以，清算组的意见实际上等同于股东会决议，《公司法》中“清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，应当制定清算方案，并报股东会、股东大会或者人民法院确认”的规定对有限责任公司而言，只是程序而已，清算组的决定实际上已是最后决定。我们在实务中发现，清算组在处理清算财产时存在以下情况：⑴大量放弃债权，一纸决议声明大额应收款已成坏账；⑵存货低价转让；⑶将存在升值因素的资产如房产、土地按账面值作价转让等。在清算财产足以支付债务的情况下，只要程序合规，工商部门是不会追究上述情况的。但作为会计专业人员，我们想到的是，这样做虽未损害账面已存在债权人的利益，却有损国家利益————-产生了清算损失，当然不可能去缴纳清算期间的所得税了，而事实上，或许产生的应是清算收益、是应缴所得税的。于是，我们不禁要问：这样做有依据么？新《公司法》及《公司登记管理条例》均未有明确规定，倒是《外商投资企业清算办法》（1996年6月15日国务院批准  1996年7月9日对外贸易经济合作部令第2号发布）第29条有所涉及，它是这样规定的：“对清算财产评估作价，应当按照以下规定办理：（一）企业合同、章程有规定的，按照企业合同、章程的规定办理；（二）企业合同、章程没有规定的，由中外投资者协商决定，并报企业审批机关批准；（三）企业合同、章程没有规定，中外投资者协商不能达成一致意见的，由清算委员会依照国家有关规定及参照资产评估机构的意见确定并报企业审批机关批准；（四）法院判决或者仲裁裁决终止企业合同，并规定清算财产评估作价办法的，依照判决或者裁决的规定办理。”由于《外商投资企业清算办法》适用于外商投资企业，且是10多年前制定的，现在内资有限公司可参照但未必一定可行。因此，在纳税意识尚不自觉且税收征管尚有缺陷的情况下，为防止清算组实际上也是股东随意作价处置资产，对清算财产的处置方法作出明确且具体的规定是十分必要的。

　　三、偿还所有债务后，剩余财产在向股东分配前是否需要作价及怎样作价？

　　我们在甲公司的清算案例中发现了这样的情况：在清偿所有负债及支付所有清算费用后，甲公司账面还有2000年投入使用的房产2000多平方米及土地5亩，账面价值共80多万元，实收资本100万元，未分配利润-10多万元。于是，清算组将剩余财产80多万元按股东出资比例予以分配，整个清算过程未产生收益。我们的问题是：这些剩余财产需要作价么？因为按当前市价的话，该房产及土地价值恐怕在500万元以上，按500万元分配的话，清算期间就有清算所得，税法规定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当缴纳企业所得税。清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用，损失，负债，企业未分配利润，公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。”也就是说，按500万元分配的话，是要缴纳清算期间的企业所得税，而且要代扣股东应交的个人所得税的。如此，按账面价值处置与按当前价值处理，差异很大。由于公司登记相关法规未有明确规定，工商部门认可了甲企业按账面处理的做法，予以注销了营业执照，相关经办人员认为，期中涉及的税收问题，应由税务部门负责。说的是有道理。但是，问题还是存在。

　　带着疑问，我们了解了一些情况：为让企业在注销前能清缴税款，工商部门一定是让企业先注销税务登记证再来办理营业执照注销的，这是法定程序，也是完全可以理解的。但事实中，企业往往在开始清算前，就向税务部门提出了注销税务登记的申请，税务部门在企业之前不欠税的情况下也往往会核准注销。那么，整个清算过程，就得不到税务的监管了（上述清算财产的作价过程也包括在内）。税务官员解释说：一方面由于税务登记证先注销了，税务部门很难再去顾及，另一方面，税法中也没有非常具体地规定剩余财产作价方法。

　　看来，对清算财产与剩余财产的作价及分配问题，需要相关部门联合作出具体的规定，而且已是当务之急。

　　四、关于具体清算办法

　　如上所述，外商投资企业早在1996年便有了清算办法（虽然某些方面已显过时），而内资企业一直未有清算办法。我们希望能尽早出台新的清算办法，以配合新《公司法》的实施，当然，是否内外资的清算办法必定有别也不尽然。