浅析与投资相关递延所得税资产和负债的确认

　　2006年财政部对企业会计准则进行了全面修订，并于今年在上市公司中率先施行。在新的《企业会计准则第18号——所得税》颁布前，我国没有所得税会计准则，只有《企业所得税会计处理的暂行规定》，企业在会计实践中主要是按照2001年颁布的《企业会计制度》有关规定执行的。所得税的会计处理，新旧准则制度规定差异较大，新准则中有关递延所得税资产和递延所得税负债的规定更是全新的概念。本文拟就企业与子公司、联营企业及合营企业投资相关的递延所得税资产和递延所得税负债确认问题谈一点粗浅的看法，与大家共同商榷。

　　根据<企业会计准则第2号—长期股权投资>准则的规定，企业对子公司的投资采用成本法核算，对联营企业及合营企业的投资采用权益法核算。长期股权投资核算方法上的不同，进而影响了所得税的确认。

　　<企业会计准则第18号——所得税>（以下简称所得税准则）第十二条规定，企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。也就是说在通常情况下，企业除满足以上条件外都应当确认相应的递延所得税负债。

　　具体的讲企业与联营、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异通常产生于因被投资单位实现净利润，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，按照会计规定增加投资的账面价值，但税法规定的成本或计税基础不发生变化，从而形成应纳税暂时性差异，相应的确认递延所得税负债。

　　所得税准则第十四条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：（一）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；（二）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额

　　企业与联营、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异通常产生于因被投资单位发生亏损，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分，按照会计规定减少投资的账面价值，但税法规定以成本为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。为了正确理解所得税准则的相关规定，特举例如下：

　　例如，甲公司2006年未长期股权投资账面余额为220万元，为甲公司对乙公司投资，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备，其计税基础为200万元。2007年乙公司发生亏损，甲公司按权益法确认长期股权投资账面价值190万元。甲公司所得税税率为33%，乙公司所得税税率为18%.

　　有关教科书对本案例是这样解答的：甲公司2006年末长期投资账面价值220万元与计税基础200万元之间形成的应纳税暂时性差异20万元；2007年末长期投资账面价值190万元与计税基础200万元之间形成了可抵扣暂时性差异10万元，应分别确认为递延所得税负债和递延所得税资产。即：

　　2006年确认递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率＝20×33%＝6.6（万元）

　　2007年确认递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率＝10×33%＝3.3（万元）

　　在不考虑期初递延所得税负债和期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：

　　2006年末　　　借：所得税费用　　　6.6（万元）

　　贷：递延所得税负债　　　6.6（万元）

　　2007年末　　　借：递延所得税资产　　　3.3（万元）

　　贷：所得税费用　　　3.3（万元）

　　以上对递延所得税资产和负债的确认是否正确呢？根据准则第十二条、十四条的规定具体分析本案例，2006年末长期投资账面价值与计税基础之间形成的应纳税暂时性差异为20万元，2007年末长期投资账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异为10万元，应纳税和可抵扣暂时性差异教科书的分析是正确的。但因甲公司采用权益法核算乙公司实现净收益，长期股权投资账面价值变动与计税基础之间的差异，对递延所得税负债或递延所得税资产的影响是与两公司的所得税税率相关的。在本例甲公司2006年末应当确认的递延所得税负债=应纳税暂时性差异×甲乙公司所得税税率之差＝20×（33%-18%）＝3万元；2007年末应当确认的递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×甲乙公司所得税税率之差＝10×（33%-18%）＝1.5万元

　　根据以上案例分析可知，如果甲乙两公司所得税税率相等，甲公司的长期股权投资尽管存在应纳税或可抵扣暂时性差异，但并不应当确认递延所得税负债或递延所得税资产，否则就会虚增递延所得税资产或虚减递延所得税负债，不符合会计确认的谨慎性原则。另外，根据所得税费用＝当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产），计算得出的所得税费用也将同样不正确。

　　这也就是说所得税准则第十二、十四条中对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确认，不一定是全额，而可能是相应的确认。