2005年注册税务师考试《税收代理实务》考前辅导（九）

　　第十章 长期资产（一）

　　第一节 固定资产概述

　　一、固定资产概念：

　　同时具有以下特征的有形资产：

　　1、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，

　　2、使用年限超过一年；

　　3、单位价值较高

　　注意：以上三点要同时具备。

　　二、固定资产的分类

　　三、固定资产的确认

　　同时满足以下两个条件，才能确认：

　　1、该固定资产包含的经济利益很可能流入企业

　　2、该固定资产的成本能够可靠的计量

　　注：对于企业的环保设备和安全设备等资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，却有助于企业从相关资产获得经济利益，也应当确认为固定资产。

　　四、固定资产的计价

　　（一） 固定资产的计价原则

　　1、原始价值：即原值或历史成本，指企业购置、建造某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。它是固定资产基本的计价基础。

　　2、净值：即折余价值，指固定资产原始价值减去已提折旧额后的余额。例计算盘盈、盘亏、损毁等固定资产的价值时采用净值计价。

　　（二） 固定资产的入账价值

　　固定资产在取得时，应按取得时的实际成本作为入账价值，

　　注：固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。

　　第二节 固定资产增加的核算

　　一、购入的固定资产

　　企业购入的固定资产：

　　1、不需安装：借：固定资产 贷：银行存款等

　　2、需要安装：先在“在建工程”归集，安装完毕再转入“固定资产”

　　教材P149例题。

　　二、自行建造的固定资产

　　1、自营工程

　　见教材P150页中间部分内容。共8自然段内容。

　　注意：

　　（1）基建工程领用本企业材料，相应进项税额不能抵扣要同时转出，领用本企业的商品产品的，要视同销售处理，贷记销项税金计入工程成本。

　　（2）工程完工后剩余原材料物资退库后，其进项税额可转回抵扣，非材料物资退库，作领用的相反分录即可。

　　教材P150例题3

　　2、出包方式建造固定资产

　　企业通过出包工程方式建造的固定资产，按应支付给承包单位的工程价款作为该固定资产的成本。其支付、预付、补付的工程价款均通过“在建工程”核算。

　　三、投资者投入的固定资产

　　企业接受投资者投入的资产，按投资各方确认的价值，借记“固定资产”，贷记“实收资本”或“股本”，超过部分价值计入“资本公积”。

　　四、融资租入的固定资产

　　（一）融资租入固定资产标准

　　见教材P152页中间第二自然段

　　（二）对于融资租入的固定资产，企业应单独设置“融资租入固定资产”明细科目进行核算。企业在租赁开始日，如果融资租入资产总额大于企业资产总额30％，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，借记“固定资产－融资租入固定资产”，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款－应付融资租赁款”按其差额，借记“未确认融资费用”，租赁期满，如果合同规定将设备所有权转归承租企业，应进行转账，将固定资产从“融资租入固定资产”转入有关明细科目。

　　（三）如果融资租赁资产占资产总额比例等于或小于30％的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。企业应按最低租赁付款额，借记“固定资产－融资租入固定资产”，贷记“长期应付款－应付融资租赁款”，

　　（四）在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人 发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费等应当确认为当期管理费用。

　　（五）未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行摊销，计入财务费用。分摊可采用实际利率法，也可以采用直线法，年数总和法等。借记财务费用，贷记未确认融资费用。

　　见教材P153例题5

　　（六）经营租赁

　　五、接受捐赠的固定资产

　　接受捐赠的固定资产，同接受捐赠存货一样，

　　见教材P154例题6.

　　六、盘盈的固定资产

　　盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

　　见教材P154例题7.

　　七、债务重组取得固定资产

　　如果债务人以固定资产清偿债务的，债务人应当先对固定资产进行清理，再按照应付债务的账面价值结转，将应付债务的账面价值扣除固定资产净值和清理费用（扣除残值收入）等之后的差额，直接计入营业外支出或资本公积。如果固定资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。

　　受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为固定资产的实际成本，如果所接受的固定资产价值已经发生减值，在重组日可暂不考虑，而应当在期末时与其他固定资产一并计提减值准备。

　　需要注意的是，如果债权人接受固定资产时，还涉及补价，应按以下规定确定受让固定资产的实际成本：

　　1、收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为固定资产的实际成本；

　　2、支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为固定资产的实际成本。

　　【例题】2003年2月1日，乙企业销售一批商品给甲企业，价值207000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，2004年5月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一台机器设备偿还债务。该机器设备的账面原价为300000元，已提折旧60000元，清理费用2000元，计提的减值准备为18000元。乙企业对该项债权计提了5000元的坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

　　（1）甲企业的账务处理

　　借：固定资产清理 240000

　　　　累计折旧 60000

　　　　贷：固定资产 300000

　　借：固定资产减值准备 18000

　　　　贷：固定资产清理 18000

　　借：固定资产清理 2000

　　　　贷：银行存款 2000

　　“固定资产清理”科目余额=240000+2000－18000=224000（元）

　　借：应付账款——乙企业 207000

　　　　营业外支出——债务重组损失 17000

　　　　贷：固定资产清理 224000

　　（2）乙企业的账务处理

　　借：固定资产 202000——倒挤数＝207000-5000

　　　　坏账准备 5000

　　　　贷：应收账款——甲企业 207000

　　八、非货币性交易换入固定资产

　　企业会计制度规定了25%的参考比例： 公式为：

　　收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25％

　　支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价+换出资产公允价值）≤25％

　　如果这一比例高于25%，则视为货币性交易，应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行会计处理。

　　【例题】下列经济业务中，属于非货币性交易的有（ ）。

　　A.以公允价值20万元的小汽车一辆换取生产设备一台，另支付补价10万元

　　B.以公允价值20万元的小汽车一辆换取生产设备一台，另支付补价5万元

　　C.以公允价值50万元的机器设备一台换取电子设备一台，另收到补价25万元

　　D.以公允价值50万元的机器设备一台换取电子设备一台，另收到补价15万元

　　E.以公允价值30万元的机器设备一台和持有的公允价值20万元股票，换取电子设备一台

　　【答案】BE

　　【解析】A选项支付补价10万元时：10/（10+20）=33.33%，所以判断为货币性交易。

　　B选项支付补价5万元时：5/（5＋20）=20%＜25%，所以判断为非货币性交易。

　　C选项收到补价25万元时：25/50=50%，所以判断为货币性交易。

　　D选项收到补价15万元时：15/50=30%，所以判断为货币性交易。

　　（一）不补价情况下非货币性交易的会计处理

　　在没有补价情况下发生的非货币性交易，原则是以换出资产的账面价值，加上应支付的税费，作为换入资产入账价值，不确认非货币性交易损益。用公式表示为：

　　换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费

　　【例题】A企业以其持有的一项长期股权投资换取B企业的一项固定资产，该项交易中不涉及补价。A企业该项长期股权投资的账面价值为120万元，公允价值为150万元。B企业该项固定资产的账面价值为100万元，公允价值为150万元。A企业在此项交易中发生了10万元税费。A企业换入的该项固定资产的入账价值为（）万元。

　　A.150 B.160

　　C.120 D.130

　　【答案】D

　　【解析】A企业换入该项固定资产的入账价值=120+10=130（万元）

　　注意：

　　1、如果是换出存货考虑销项税

　　2、如果换出资产提取了减值准备，应相应结转减值准备。

　　（二）涉及补价情况下非货币性交易的会计处理

　　1.支付补价：企业发生非货币性交易时，支付补价的，基本原则与没有涉及补价时的会计处理基本相同，唯一的区别是需要考虑补价因素，即，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认非货币性交易损益。用公式表示为：

　　换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

　　2.收到补价：企业发生非货币性交易时，收到补价的，应按如下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的损益：

　　换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－收到的补价＋应确认的损益＋应支付的相关税费

　　应确认的损益=收到补价-（收到补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（收到补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加

　　注意：上述公式“应交的税金及教育费附加”中不包括增值税和所得税；如果按计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入营业外支出。

　　【例题】钱江公司用一台已使用2年的甲设备从海河公司换入一台乙设备，支付置换相关税费10000元，并支付补价款30 000元。甲设备的账面原价为500000元，预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，并采用双倍余额递减法计提折旧，未计提减值准备；乙设备的账面原价为300000元，已提折旧30000元。置换时，甲、乙设备的公允价值分别为250000元和280000元。钱江公司换入的乙设备的入账价值为（）元。

　　A.220000 B.236000

　　C.290000 D.320000

　　标准答案：A

　　【解析】

　　第一年折旧＝500000×2/5＝200 000

　　第二年折旧＝（500000－200 000）×2/5＝120 000

　　钱江公司换入的乙设备的入账价值＝500000－（200 000＋120 000）＋30 000＋10 000

　　＝220 000

　　【例题】甲、乙、丙三个公司均为股份有限公司。增值税一般纳税企业，适用增值税税率为17%，所得税税率为33%.有关资料如下：

　　（1）2000年11月30日，甲公司拥有丙公司3000000股普通股（占丙公司有表决权股份的30%，为第一大股东，丙公司普通股的每股面值为1元）。当日，该项长期股权投资的账面余额为3 900 000元，公允价值为4 400 000元，未计提减值准备。

　　（2）2000年12月1日，甲公司与乙公司达成资产置换协议，以拥有的对丙公司的长期股权投资换入乙公司生产的S型成套设备（需要安装），并向乙公司以银行存款支付补价600000元。乙公司生产的S型成套设备的实际成本为4500000元，公允价值及增值税计税价格均为5000000元。假设整个交易过程中未发生其他相关税费。

　　（3）甲公司换入S型成套设备后即交付安装，安装过程中，发生安装工人工资费用200000元，领用工程物资实际成本183000元，领用生产用原材料实际成本100000元。2001年1月10日安装完工并投入生产车间使用。S型成套设备采用直线法计提折旧（与税法规定相同），预计净残值率为4%（与税法规定相同），会计核算上按5年计提折旧，税法规定按8年计提折旧。

　　【要求】甲公司2001年1月投入使用的S型成套设备的实际成本为（ ）元。

　　A.4500000 B.4800000

　　C.5000000 D.5100000

　　标准答案：C

　　【解析】

　　＝3 900 000＋补价600 000＋工资200 000＋工程物资183 000＋原材料117 000

　　＝5 000 000

　　【要求】2000年12月1日的资产置换业务，乙公司应编制的会计分录为（ ）。

　　A.借：长期股权投资 4810000

　　　　银行存款 600000

　　　　贷：库存商品 4500000

　　　　　　应交税金——应交增值税 850000

　　　　　　　　　　　　营业外收入 60000

　　B.借：长期股权投资 5350000

　　　　贷：库存商品 4500000

　　　　　　应交税金——应交增值税 850000

　　C.借：长期股权投资 4750000

　　　　银行存款 600000

　　　　贷：库存商品 4500000

　　　　　　应交税金——应交增值税 850000

　　D.借：长期股权投资 4400000

　　　　银行存款 600000

　　　　营业外支出 350000

　　　　贷：库存商品 4500000

　　　　　　应交税金——应交增值税 850000

　　标准答案：A

　　【解析】应确认的损益=收到补价－（收到补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值

　　＝600 000－（600 000/500 000）×4 500 000

　　＝60 000

　　【例题】天山公司用一台已使用2年的甲设备从海洋公司换入一台乙设备，支付相关税费10000元，从海洋公司收取补价30000元。甲设备的原账面原价为500000元，原预计使用年限为5年，原预计净残值为5%，并采用双倍余额递减法计提折旧，未计提减值准备；乙设备的原账面原价为240000元，已提折旧30000元。置换时，甲、乙设备的公允价值分别为250000元和220000元。天山公司换入乙设备的入账价值为（　）元。

　　A.160000　 B.168400

　　C.182400　 D.200000

　　标准答案：B

　　【解析】

　　已计提折旧＝50×2/5＋（50－50×2/5）×2/5＝32（万元）

　　账面价值＝50－32＝18（万元）

　　应确认损益＝3－3/25×18＝0.84（万元）

　　换入乙设备的入账价值=18－3＋0.84＋1=16.84（万元）

　　见教材P156例题8

　　注意解题思路：

　　整理题目资料：

　　长江：

　　无形资产—专利权：账面价值为300万元；公允价值为420万元；营业税率为5%；收到补价20万元

　　华山：

　　固定资产：原值为600万元；已计提折旧为170万元；已计提减值准备为30万元；公允价值为400万元；运输费2万元；支付补价20万元

　　九、无偿调入的固定资产

　　企业按规定无偿调入的固定资产，应按调出单位固定资产的原账面价值加上调入单位的包装费、运杂费等，借记“在建工程”，贷记“资本公积”，按支付的相关税费，贷记“银行存款”等。

　　第三节 固定资产折旧的核算

　　一、固定资产折旧的概念

　　（一）固定资产折旧的性质

　　应计折旧总额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

　　（二）影响计提折旧的因素

　　（三）计提折旧的固定资产的范围

　　除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

　　1.已提足折旧仍继续使用的固定资产

　　2.按规定单独作价作为固定资产入账的土地

　　3.经营租赁方式租入的固定资产

　　已达到预定可使用状态的固定资产，如尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，同时调整原已计提的折旧额。

　　二、折旧的方法

　　1.企业对固定资产进行更新改造时，应将其账面价值转入在建工程，并在此基础上确定更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产，因已转入在建工程故不计提折旧，待该项目达到预定可以使用状态转为固定资产后，再按新确定的折旧方法和尚可使用年限计提折旧。

　　2.根据《企业会计准则—固定资产》的规定，企业对未使用、不需用固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入当期管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）。

　　3.融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。

　　4.企业一般应当按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

　　5.固定资产折旧方法

　　固定资产折旧的方法有平均年限法（直线法）、工作量法、加速折旧法（包括双倍余额递减法和年数总和法）。

　　【例题】A企业2001年3月购入设备一台，价款38000元，增值税6460元，包装费375元，立即投入安装。安装中领用工程物资2240元；领用生产用料实际成本500元，原进项税额85元；领用应税消费品为自产库存商品实际成本1800元，市场售价2000元（不含税），消费税税率10%，企业适用增值税率为17%.4月安装完毕投入使用，该设备预计使用5年，预计净残值为2000元。

　　问题：计算安装完毕投入使用固定资产价值，分别采用平均年限法、年数总和法计算2001、2002年年折旧额，用双倍余额折旧法计算各年年折旧额 .

　　【答案】

　　（1） 固定资产安装完毕入账价值

　　=38000+6460+375+2240+500+85+1800+2000×17%+2000×10%=50000（元）

　　（2）①平均年限法：

　　2001年年折旧额=（50000-2000）÷5×8/12=6400（元）

　　2002年年折旧额=（50000-2000）÷5=9600（元）

　　②年数总和法

　　2001年年折旧额=（50000-2000）×5/15×8/12=10666.67（元）

　　2002年年折旧额=（50000-2000）×5/15×4/12＋（50000-2000）×4/15×8/12=5333.33＋8533.33=13866.66（元）

　　（3）双倍余额递减法：

　　2001年年折旧额=50000×2/5×8/12=13333.33（元）

　　2002年年折旧额=50000×2/5×4/12＋（50000－20000）×2/5×8/12=6666.67＋8000=14666.67（元）

　　2003年年折旧额=（50000－20000）×2/5×4/12＋（50000－20000－12000）×2/5×8/12=4000＋4800=8800（元）

　　2004年年折旧额=（50000－20000－12000）×2/5×4/12＋（50000－20000－12000－7200－2000）÷2×8/12=2400＋2933.33=5333.33（元）

　　2005年年折旧额=（50000－20000－12000－7200－2000）÷2=4400（元）

　　2006年年折旧额=（50000－20000－12000－7200－2000）÷2×4/12=1466.67（元）

　　应计提折旧额＝50000－2000＝48000（元）

　　累计折旧额＝13333.33＋14666.67＋8800＋5333.33＋4400＋1466.67＝48000（元）

　　注意：加速折旧法一般以年为单位计提。折旧年度不一定和会计年度相同。在采用年数总和法、双倍余额递减法计算折旧时，要分段计算。

　　三、固定固定折旧账务处理

　　（一）计提折旧应记入科目

　　借：制造费用――――车间使用

　　　　管理费用――――行政管理部分使用

　　　　其他业务支出―――出租

　　　　贷：累计折旧

　　（二）固定资产会计处理应注意问题：

　　见教材P163页最后两段和164页第最上面两段：

　　1、根据《企业会计准则――固定资产》的规定，企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入当期管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产），因进行大修理而停用的固定资产计提的折旧计入当期费用。企业因执行《企业会计准则――固定资产》，而对未使用、不需用固定资产由原不折旧改为计提折旧，应作为会计政策变更，并采用追溯调整法，调整期初留存收益和其他相关项目。如果此项会计政策变更的累积影响数较小，或会计政策变更的累积影响数不能合理确定的，可以采用未来适用法。

　　【例题】甲公司为发行A股的上市公司，历年适用的所得税税率均为33%.甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的10%提取法定公益金。按照会计制度规定，从2002年1月1日起，对不需要固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。假定按税法规定，不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除，甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如下表（金额单位：万元）：

　　假定上述固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值与税法规定相同，折旧方法、预计使用年限和预计净残值均未发生变更；上述固定资产至2002年12月31日仍未出售，以前年度均未计提减值准备。

　　【答案】

　　（2）相关会计分录为：

　　有关折旧政策和所得税政策变更的会计分录：

　　借：利润分配—未分配利润 1390.25

　　　　递延税款 684.75

　　　　贷：累计折旧 2075

　　借：盈余公积—法定盈余公积 1390.25×10%=139.03

　　　　盈余公积—法定公益金 1390.25×10%=139.03

　　　　贷：利润分配—未分配利润 1390.25×20%=278.06

　　2、如果股份有限公司在2001年度已为未使用、不需用固定资产以计提减值准备的方法代替折旧的，应以未计提减值准备前的未使用、不需用固定资产账面价值为基础计提折旧，并对计提折旧后的未使用、不需用固定资产的账面净值进行减值测试，经过上述调整后的未使用、不需用固定资产账面价值与现行账面价值的差额，调整期初固定资产减值准备、期初留存收益等相关项目。2002（老师语音错误为2000年度）年度对原来未使用、不需用固定资产计提折旧时，以上述经调整后的账面价值为基础，并按预言的尚可使用重新确定折旧率和折旧额。

　　【例题】资料见上题。2001年假定A设备可收回金额：2300万元；

　　A设备：

　　2001年原会计政策下账面净值=4200－（200＋400）=3600

　　2001年原会计政策下计提准备=3600－2300=1300

　　2001年新会计政策下账面净值=4200－（200＋400）－（400×3）=2400

　　2001年新会计政策下计提准备=2400－2300=100

　　2001年新会计政策下多计提准备=1300-100=1200

　　借：固定资产减值准备1200

　　　　贷：利润分配—未分配利润 1200

　　借：利润分配—未分配利润 1200×20%=240

　　　　贷：盈余公积—法定盈余公积 1200×10%=120

　　　　　　盈余公积—法定公益金 1200×10%=120

　　3、企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理。其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整应作为会计估计变更进行会计处理。

　　这是本年新增内容，应注意掌握。

　　第四节 固定资产减少和期末计价的核算

　　一、固定资产的减少

　　1、企业固定资产减少，主要有固定资产出售、报废、对外投资转出、捐赠转出、非正常原因造成的固定资产损毁、盘亏、抵偿债务转出、以非货币性交易换出、无偿调出等方面。

　　2、企业固定资产的减少一般应通过“固定资产清理”科目进行核算，盘亏通过“待处理财产损益”科目，抽资转出用原科目。

　　3、具体账务处理如下：

　　企业因固定资产处置而减少的固定资产一般应通过“固定资产清理”科目进行核算。

　　固定资产清理

　　1.当借方发生额>贷方发生额，即借方差额（净损失）

　　借：长期待摊费用 【筹建期间计入开办费】

　　　　营业外支出—处置固定资产净损失【生产经营期间正常处理损失】

　　　　营业外支出—非常损失 【生产经营期间自然灾害损失】

　　　　营业外支出—捐赠支出 【捐赠支出固定资产】

　　　　营业外支出—债务重组损失 【债务人以固定资产抵偿债务】

　　　　资本公积—无偿调出固定资产 【无偿调出固定资产】

　　　　贷：固定资产清理

　　2.当贷方发生额>借方发生额，即贷方差额（净收益）

　　借：固定资产清理

　　　　贷：长期待摊费用 【筹建期间】

　　　　　　营业外收入—处置固定资产净收益 【经营期间】

　　　　　　资本公积—其他资本公积 【债务人以固定资产抵偿债务】

　　见教材P165-166例题14-18.自己看一下。

　　二、固定资产期末计价

　　企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低来确定是否发生减值，如果发生减值则计提减值准备。

　　内容见教材P167最后三个自然段内容。

　　【例题】某项固定资产的账面原价为80000元，预计使用年限为5年，预计净残值为5000元，按年数总和法计提折旧。若该项固定资产在使用的第3年末，因技术陈旧等原因首次计提减值准备，金额为其账面价值的10%，则该项固定资产在第3年末的净额为（）元。

　　A.14400 B.15000

　　C.16000 D.18000

　　标准答案：D

　　【解析】

　　第一年折旧＝（80000－5000）×5/15=25000

　　第二年折旧＝（80000－5000）×4/15=20000

　　第三年折旧＝（80000－5000）×3/15=15000

　　该项固定资产在第3年末的净额＝（原值80000－25000－20000－15000）×90％＝18000

　　【例题】某企业2001午6月20日购置一台不需要安装的甲设备投入企业管理部门使用，该设备入账价值为370万元，预计使用5年，预计净残值为10万元，采用双倍余额递减法计提折旧。2001年12月31日和2002年12月31日分别对甲设备进行检查，确定甲没备的可收回金额分别为300万元和160万元。假定不考虑其他因素，该企业2002年度因使用甲设备而减少的当年度的利润总额为（　）万元。

　　A.88.8　 B.118.4

　　C.128　 D.136

　　标准答案：D

　　【解析】

　　2001年折旧＝370×2/5×6/12=74

　　2001年账面净值＝370－74＝296

　　2001年可收回金额＝300

　　2001年不计提减值准备

　　2002年折旧＝370×2/5×6/12－（370－370×2/5）×2/5×6/12＝118.4

　　2002年账面净值＝370－74－118.74＝177.6

　　2002年可收回金额＝160

　　2002年计提减值准备＝177.6－160＝17.6

　　该企业2002年度因使用甲设备而减少的当年度的利润总额＝118.4+17.6=136

　　下面以今年教材新增内容，结合所得税内容以下面例题做一汇总说明：

　　【例题】AS公司2000年12月2日购入不需要安装管理用设备，价值3000万元，预计使用年限10年，净残值为零，采用平均年限法计提折旧。AS公司所得税率为33%，预计使用年限、净残值、折旧方法与税法相同，AS公司在未来3年内有足够的应纳税所得额用以抵减可递减时间性差异。假定税前会计利润各年均为1500万元。有关资料如下：

　　（1）2003年12月31日，公司在进行检查时发现该设备有可能发生减值，现时的销售净价为1500万元，未来持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为1785万元；

　　（2）2005年12月31日，公司在进行检查时发现以前年度计提的减值准备该设备不利因素消失，现时的销售净价为1400万元，未来持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为1100万元；

　　（3）2007年12月10日，将固定资产出售，清理时以银行存款支付费用2万元，出售价款为800万元，收到银行存款。假定该公司按年度计提固定资产折旧。

　　要求：（1）计算并编制2003年末计提折旧并计提减值准备的会计分录；（2）计算并编制2004年计提折旧的会计分录；（3）计算并编制2006年12月31日计提折旧并转回计提减值准备的会计分录；（4）计算并编制2006年计提折旧的会计分录；（5）编制2007年5月31日有关处置该项固定资产的会计分录。

　　【答案】

　　【2003年】

　　（1）计提折旧并计提减值准备：

　　借：管理费用 3000÷10＝300

　　　　贷：累计折旧 300

　　2003年末可收回金额=1785

　　2003年末固定资产账面价值=3000－300×3年=2100（万元）

　　2003年末计提固定资产减值准备=2100－1785=315（万元）

　　借：营业外支出—计提的固定资产减值准备 315

　　　　贷：固定资产减值准备 315

　　（2）所得税的核算

　　2003年应交所得税=（1500＋315）×33%=598.95（万元）

　　2003年递延税款发生额=＋315×33%=103.95（万元）

　　2003年所得税费用= 598.95－103.95=495（万元）

　　借：所得税 495

　　　　递延税款 103.95

　　　　贷：应交税金—应交所得税 598.95

　　【2004年】

　　（1）计算并编制2004年计提折旧的会计分录；

　　按照会计制度及相关准则的规定，固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更，下同）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额；

　　借：管理费用 1785÷7年=255

　　　　贷：累计折旧 255

　　（2）2004年所得税的核算

　　考虑问题一：

　　2004年按照会计方法计算确定的折旧额=1785÷7年=255（万元）

　　2004年按照税法规定计算确定的折旧额=3000÷10年=300（万元）

　　2004年发生的时间性差异=255－300=－45（万元）

　　考虑问题二：

　　2004年应交所得税=（1500－45）×33%=480.15（万元）

　　2004年递延税款发生额= －45×33%=－14.85（万元）（注：负号表示递延税款贷方发生额，下同）

　　2004年所得税费用=480.15＋14.85=495（万元）

　　借：所得税 495

　　　　贷：递延税款 14.85

　　应交税金—应交所得税 480.15

　　【2005年】

　　（1）计算并编制2005年计提折旧的会计分录；

　　2005年计提折旧＝1785÷7年=255

　　借：管理费用 255

　　　　贷：累计折旧 255

　　（2）计算并编制2005年转回减值准备的会计分录；

　　2005年末固定资产账面价值=3000－300×3年－255×2年－315=1275（万元）

　　2005年末不考虑计提减值因素下的账面净值=3000－300×5年=1500（万元）

　　确定比较基础：固定资产可收回金额为1400万元＜不考虑计提减值因素下的账面净值1500万元，根据两者孰低原则1400万元作为比较基础：

　　确定转回减值准备而冲减营业外支出的金额= 1400－1275=125（万元）

　　确定转回减值准备而恢复累计折旧的金额= 300×2年－255×2年=90（万元）

　　借：固定资产减值准备 215

　　　　贷：营业外支出—计提的固定资产减值准备 125

　　　　　　累计折旧 90

　　（3）2005年所得税的核算

　　考虑问题一：

　　在计算2005年应纳税所得额时，因转回的固定资产减值准备在前期计提时已调增了应纳税所得额，因此当期转回的固定资产减值准备而增加的利润总额125万元，在计算应纳税所得额时应当在利润总额基础上应予以调减；同时前期计提减值准备时确认的递延税款借方金额应予部分转回。

　　考虑问题二：

　　2005年按照会计方法计算确定的折旧额=1785÷7年=255（万元）

　　2005年按照税法规定计算确定的折旧额=3000÷10年=300（万元）

　　2005年发生的时间性差异=255－300=－45（万元）

　　考虑问题三：

　　2005年应交所得税=（1500－125－45）×33%＝438.90（万元）

　　2005年递延税款发生额= （－125－45）×33%=－56.10 （万元）

　　2005年所得税费用=438.9＋56.10=495（万元）

　　借：所得税 495

　　　　贷：递延税款 56.10

　　应交税金—应交所得税 438.90

　　【2006年】

　　（1）计算并编制2006年计提折旧的会计分录；

　　借：管理费用 1400÷5年=280

　　　　贷：累计折旧 280

　　（2）2006年所得税的核算

　　考虑问题一：

　　2006年按照会计方法计算确定的折旧额=1400÷5年=280（万元）

　　2006年按照税法规定计算确定的折旧额=3000÷10年=300（万元）

　　2006年发生的时间性差异=280－300=－20（万元）

　　考虑问题二：

　　2006年应交所得税=（1500－20）×33%＝488.40（万元）

　　2006年递延税款发生额=－20×33%=－6.6 （万元）

　　2006年所得税费用=488.40＋6.6=495（万元）

　　借：所得税 495

　　　　贷：递延税款 6.6

　　应交税金—应交所得税 488.40

　　递延税款

　　【2007年】

　　（1）编制2007年12月10日有关处置该项固定资产的会计分录。

　　①借：固定资产清理 840

　　　　累计折旧 300×5＋280×2=2060

　　　　固定资产减值准备 100

　　　　贷：固定资产 3000

　　②支付清理费用

　　借：固定资产清理 2

　　　　贷：银行存款 2

　　③残料变卖收入

　　借：银行存款 800

　　　　贷：固定资产清理 800

　　④借：营业外支出 42

　　　　贷：固定资产清理 840＋2－800=42

　　（2）所得税的核算

　　处置资产计入应纳税所得额的金额＝处置收入－［按税法规定确定的资产成本（或原价）－按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）］－处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）

　　=800－（3000－300×7）－2＝－102

　　因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额＝处置资产计入应纳税所得额的金额＋处置资产减少利润总额的金额

　　＝－102＋42＝－60

　　2007年应交所得税=（1500－60－20）×33%=468.6

　　2007年递延税款发生额= －80×33%=－26.4（贷方发生额）

　　2007年所得税费用= 468.6＋26.4 =495

　　借：所得税 495

　　贷：递延税款 26.4

　　应交税金—应交所得税 468.6――（老师语音有误数字）

　　三、固定资产的的后续支出

　　（一）资本化的后续支出

　　在对固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入固定资产。

　　因改良而延长了使用年限的固定资产应对其原使用年限和折旧率进行调整。

　　（二）费用化的后续支出

　　为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。发生固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此，应在发生时计入当期费用。

　　特别注意的是：

　　（1）固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

　　（2）固定资产改良支出应计入固定资产的账面价值，其增计后的金额不应超过其可收回金额。

　　【例题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。该公司董事会决定于2003年3月31日对某生产用固定资产进行技术改造。2003年3月31日，该固定资产的账面原价为5000万元，已计提折旧为3000万元，未计提减值准备；该固定资产预计使用寿命为20年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。该固定资产领用生产用原材料500万元，发生人工费用190万元，领用工程用物资1300万元；拆除原固定资产上的部分部件的变价净收入为10万元。假定该技术改造工程于2003年9月25日达到预定可使用状态并交付生产使用，改造后该固定资产预计可收回金额为3900万元，预计尚可使用寿命为15年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。甲公司2003年度对该生产用固定资产计提的折旧额为（　）万元。

　　A.125　　　 　　 B.127.5

　　C.129　　　　　　D.130.25

　　【答案】B

　　【解析】更新改造后的支出＝（5000－3000）＋500×117％＋190+1300－10＝4065（万元），按照“其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额”的要求，固定资产以预计可收回金额3900万元入账，则2003年折旧＝5000÷20×3/12＋3900/15×3/12＝127.5（万元）

　　（3）固定资产的装修费用，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先估计，则后续支出应计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过其可收回金额，并在“固定资产”科目下设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与其尚可使用年限中较短期间内单独计提折旧。如果在下次装修时该明细科目仍有余额，应将余额一次全部转入当期营业外支出。

　　（4）融资租入的固定资产发生的装修费用，符合有关规定可予以资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与尚可使用年限三者中较短期间内单独计提折旧。

　　（5）经营租入的固定资产发生的改良支出，应单设“经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与固定资产尚可使用年限二者中较短期间内单独计提折旧。