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注册会计师《会计》备考指导：第15章 债务重组
第15章 债务重组（4分）
| 第一节 债务重组的定义和方式 | |
| 一、债务重组的定义 | |
| 债务重组——是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 即：债务重组：债务人财务困难 债权人作出让步（减免部分债务本金或利息、降低利率） | |
| “债务人发生财务困难”——债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务； “债权人作出让步”——债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 “债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。 债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件 债权人作出让步，是债务重组的必要条件。 | |
| 二、债务重组的方式 | |
| 债务重组的方式： 1.以资产清偿债务 2.以债务转为资本，将债权转为股权（债务人增加股本、实收资本） 应付可转换公司债券转为资本，不是债务重组。 3.修改其他债务条件：减少本金 降低利率 免去应付未付的利息 延长偿还期限 4.混合方式。 |  |
| 【注】只有债务人以低于债务账面价值偿还才属于债务重组，只延期但不减免债务是不属于债务重组的。 | |
| 第二节 债务重组的会计处理 | ||
| 一、以资产清偿债务 | ||
| （一）以现金清偿债务 | ||
| 债 务 人 | 债 权 人 | |
| 以现金清偿债务： 差额：务：营业外收入 权：营业外支出 资产减值损失 | 借：应付帐款 贷：银行存款 （实付额） 营业外收入——债务重组利得 | 借：银行存款 （实收额） 坏帐准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 |
| 债务人 | 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。 以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款等”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目， 按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。 | |
| 债权人 | 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。 | |
| （二）以非现金清偿债务（资产公允价与帐价之间（处置损益）、债务帐价与资产公允价之间（重组损益）的2个差额，不能相互抵销） | ||||
| 债 务 人 | 债 权 人 | |||
| 1.以库存材料、商品产品抵偿 视同销售 | 借：应付账款 贷：主营业务收入 （公允价） 应交税费——应交增值税（销项税额） *营业外收入——债务重组利得 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 以库存材料清偿债务，是“其他业务收入” 另行支付税金，计入银行存款 | 借：库存商品 （公允价） 应交税费——应交增值税（进项税额） 坏账准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 另行支付税金，计入营业外支出 债权人收到非现金资产时发生的运杂费，计入资产成本。 | ||
| 2.以固定资产抵偿 公允价入帐 营业外收入——处置非流动资产利得 | 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 借：应付账款（账面余额） 银行存款 营业外支出——处置非流动资产损失 贷：固定资产清理 *营业外收入——债务重组利得 ——处置非流动资产利得（公-帐） | 借：固定资产 （公允价） 坏帐准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 | ||
| 3.以无形资产抵偿 营业外收入——处置非流动资产利得 | 借：应付账款 （账面余额） 无形资产减值准备 银行存款 累计摊销 营业外支出——处置非流动资产损失 贷：无形资产 （账面余额） 应交税费——应交营业税等 银行存款 （费用） *营业外收入——债务重组利得 ——处置非流动资产利得（公-帐） | 债权人的通用公式： 借：有关非现金资产 （公允价值＋相关税费） 应交税费——应交增值税（进项税额） 坏账准备 银行存款 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 银行存款 （支付的取得资产的相关税费） *资产减值损失 | ||
| 4.以股票、债券等金融资产抵偿 投资收益 | 借：应付账款 投资收益 贷：交易性金融资产 营业外收入——债务重组利得 | 借：交易性金融资产 坏帐准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 | ||
| 以非现金清偿债务 | 债务人 | 1.将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。 2.转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。 （1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。 （2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。 3.债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。 【注】若是以投资性房地产抵偿时，应交税费——应交营业税计入“营业税金及附加”。 | ||
| 债权人 | 1.债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。 2.债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。 | |||
 | ||||
| 二、以债务转为资本 | |||
| 债 务 人 | 债 权 人 | ||
| 债转资 | 债务人为股份有限公司，即：债转股： 借：应付账款 贷：股本 （面值） 资本公积——股本溢价 （公允价－面值－手续费） 银行存款 （手续费） *营业外收入——债务重组利得（帐价－公允价） | 借：长期股权投资 坏帐准备 *营业外支出——债务重组损失 （公允价<帐价） 贷：应收账款 银行存款 （手续费） *资产减值损失 （公允价>帐价） | |
| 债务人为其他企业，即：债转资： 借：应付账款 贷：实收资本 （份额） 资本公积——资本溢价 许 （公允价－份额） *营业外收入——债务重组利得 | |||
| 债转资 | 债务人 | 1.将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（股权份额）确认为股本（或者实收资本）。 2.股份（股权）的公允价值总额与股本（实收资本）之间的差额确认为股本溢价（资本溢价）计入资本公积。 | |
| 债权人 | 1.在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。 2.以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。 （1） 债务人发行股票的手续费，应冲减“资本公积——股本溢价” （2） 债权人的佣金、手续费： 是长期股权投资的——计入初始投资成本； 是金融工具的——若为交易性金额资产，则计入投资收益； 若为可供出售金额资产，则计入投资成本。 | ||
| 三、修改其他债务条件 | |||
| 债 务 人 | 债 权 人 | ||
| 1.不附或有条件的债务重组 （重组后债务的金额确定） 注销旧债，记录新债 | 重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 （1）债务重组日： 借：应付账款 （账面余额） 贷：应付账款——债务重组 （新债公允价） *营业外收入——债务重组利得 （差额） （2）支付利息： 借：财务费用 贷：银行存款 （3）偿还本金和最后一年利息： 借：应付账款——债务重组 财务费用 贷：银行存款 | 重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 （1）债务重组日： 借：应收账款——债务重组 （新债公允价） 坏账准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 （账面余额） *资产减值损失 （2）收到利息： 借：银行存款 贷：财务费用 （3）收到本金和最后一年利息： 借：银行存款 贷：应收账款――债务重组 财务费用 | |
| 2.附或有条件的债务重组 （重组后债务的金额不确定） | （1）债务人确认或有应收金额。 借：应付账款 贷：应付账款——债务重组 （新债公允价） 预计负债 （或有应付金额） *营业外收入——债务重组利得 （2）或有应付金额在随后没有发生的： 借：预计负债 贷：营业外收入——债务重组利得 支付利息： 借：财务费用 贷：银行存款 （3）或有应付金额随后实际发生时： 借：预计负债 贷：银行存款（或其他应付款） | 债权人不确认或有应收金额。 借：应收账款——债务重组 （重组后公允价值， 不包括或有应收金额） 坏账准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 （1）发生或有应收时： 借：银行存款 （利息＋收到的或有应收额） 贷：财务费用 （2）没有发生或有应收，则不处理。 借：银行存款 （利息） 贷：财务费用 债权人不确认或有应收金额。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 | |
| 不附或有条件的债务重组 | 债务人 | 债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的公允价值，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。 | |
| 债权人 | 债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。 | ||
| 附或有条件的债务重组 | 债务人 | 1.附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。 2.或有应付金额在继后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 | |
| 债权人 | 对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。 在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。 | ||
| 四、混合方式 | |||
| 债 务 人 | 债 权 人 | ||
| 四、混合方式 是有偿还顺序的 现金、非现金、修改其他债务条件 | 1.支现、转让非现金资产公允价、债权人享有股份的公允价； 债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。 2.修改其他债务条件的公允价值； 3.（冲减后的）差额，作为债务重组利得，计入营业外收入； 4.债务人将或有应付金额确认为预计负债。（冲减后）差额，计入营业外收入。 | 1.以收到的现金、受让非现金资产的公允价、因放弃债权而享有的股权公允价冲减重组债权的账面余额 2.计算债务重组损失。冲减减值准备，计入营业外支出。 以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。 | |
| 混合方式的债务重组，主要有3种情况： （1）以现金、非现金资产组合； （2）以现金、非现金资产结合债务转为资本； （3）以现金、非现金资产结合债务转为资本，结合修改债务条件。 对于上述3种方式的混合，应注意： 1.无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿顺序： （1）以资产清偿债务（现金、非现金资产） （2）以债务转为资本 （3）修改其他债务条件 2.作为债权人，收到资产时是否需要按公允价值相对比例分配。新准则下，债权人收到的资产按照所收到资产的公允价值入账。 | |||
| 剩余债权债务以未来现金流量现值作为其债务重组日的公允价值： | |||
| 剩余债权债务公允价＝本金×（P/F，实i，n）＋票面利息×（P/A，实i，n） | |||
| 债 务 人 | 债 权 人 | ||
| 债务重组日或有应付现值＝或有应付×（P/F，实i，n） 财务费用＝摊余成本×实i＋或有应付现值×实i 利息＝票面利息 | 财务费用＝摊余成本×实i 利息＝票面利息 债权人不确认或有应收。 | ||
| （1）债务重组日 借：财务费用 （实利＋或有实利） 贷：应付帐款——债务重组 （剩余债权现值） 银行存款 （票利） 预计负债 （或有应付现值×实i） （2）支付利息时： 借：应付帐款——债务重组 （剩余债权现值） 预计负债 （或有应付现值×实i） 贷：银行存款 | （1）债务重组日 借：银行存款 （票利） 应收帐款——债务重组 贷：财务费用 （摊余成本×实i） （2）还款时： 借：银行存款 （剩余债权现值） 贷：应付帐款——债务重组 | ||
| 【要点】 ①债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件； 债权人作出让步，是债务重组的必要条件。 ②债务人应该将满足预计负债确认条件的或有应付金额确认为预计负债；或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 ③修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 | |||
| 债务重组分录总结表： | 债务人 | 债权人 | |
| 一、以现金清偿债务 差额：务：营业外收入 权：营业外支出 资产减值损失 | 借：应付帐款 贷：银行存款 （实付额） 营业外收入——债务重组利得 | 借：银行存款 （实收额） 坏帐准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 | |
| 二、以非现金资产清偿 （资产公允价与帐价之间、债务帐价与资产公允价之间的2个差额，不能相互抵销） | |||
| 1.以库存材料、商品产品抵偿 视同销售 | 借：应付账款 贷：主营业务收入 （公允价） 应交税费——应交增值税（销项税额） *营业外收入——债务重组利得 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 以库存材料清偿债务，是“其他业务收入” 另行支付税金，计入银行存款 | 借：库存商品 （公允价） 应交税费——应交增值税（进项税额） 坏账准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 另行支付税金，计入营业外支出 债权人收到非现金资产时发生的运杂费，计入资产成本。 | |
| 2.以固定资产抵偿 公允价入帐 营业外收入——处置非流动资产利得 | 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 借：应付账款（账面余额） 银行存款 营业外支出——处置非流动资产损失 贷：固定资产清理 *营业外收入——债务重组利得 ——处置非流动资产利得（公-帐） | 借：固定资产 （公允价） 坏帐准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 | |
| 3.以无形资产抵偿 营业外收入——处置非流动资产利得 | 借：应付账款 （账面余额） 无形资产减值准备 银行存款 累计摊销 营业外支出——处置非流动资产损失 贷：无形资产 （账面余额） 应交税费——应交营业税等 银行存款 （费用） *营业外收入——债务重组利得 ——处置非流动资产利得（公-帐） | 债权人的通用公式： 借：有关非现金资产（公允价值） 应交税费——应交增值税（进项税额） 坏账准备 银行存款 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 银行存款 *资产减值损失 | |
| 4.以股票、债券等金融资产抵偿 投资收益 | 借：应付账款 投资收益 贷：交易性金融资产 营业外收入——债务重组利得 | 借：交易性金融资产 坏帐准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 | |
| 三、以债务转为资本 | |||
| 债转资 | 债务人为股份有限公司，即：债转股： 借：应付账款 贷：股本 （面值） 资本公积——股本溢价 （公允价－面值） *营业外收入——债务重组利得 | 借：长期股权投资 坏帐准备 *营业外支出——债务重组损失 （公允价<帐价） 贷：应收账款 *资产减值损失 （公允价>帐价） | |
| 债务人为其他企业，即：债转资： 借：应付账款 贷：实收资本 （份额） 资本公积——资本溢价 （公允价－份额） *营业外收入——债务重组利得 | |||
| 四、修改其他债务条件 | |||
| 1.不附或有条件的债务重组 （重组后债务的金额确定） 注销旧债，记录新债 | 重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 （1）债务重组日： 借：应付账款 （账面余额） 贷：应付账款——债务重组 （新债公允价） *营业外收入——债务重组利得 （差额） （2）支付利息： 借：财务费用 贷：银行存款 （3）偿还本金和最后一年利息： 借：应付账款——债务重组 财务费用 贷：银行存款 | 重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 （1）债务重组日： 借：应收账款——债务重组 （新债公允价） 坏账准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 （账面余额） *资产减值损失 （2）收到利息： 借：银行存款 贷：财务费用 （3）收到本金和最后一年利息： 借：银行存款 贷：财务费用 应收账款――债务重组 | |
| 2.附或有条件的债务重组 （重组后债务的金额不确定） | （1）债务人确认或有应收金额。 借：应付账款 贷：应付账款——债务重组 （新债公允价） 预计负债 （或有应付金额） *营业外收入——债务重组利得 （2）或有应付金额在随后没有发生的： 借：预计负债 贷：营业外收入——债务重组利得 （3）或有应付金额随后实际发生时： 借：预计负债 贷：银行存款（或其他应付款） | 债权人不确认或有应收金额。 借：应收账款——债务重组 （重组后公允价值， 不包括或有应收金额） 坏账准备 *营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 *资产减值损失 债权人不确认或有应收金额。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 | |
| 四、混合方式 | |||
| 四、混合方式 是有偿还顺序的 现金、非现金、修改其他债务条件 | 1.支现、转让非现金资产公允价、债权人享有股份的公允价； 债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。 2.修改其他债务条件的公允价值； 3.（冲减后的）差额，作为债务重组利得，计入营业外收入； 4.债务人将或有应付金额确认为预计负债。（冲减后）差额，计入营业外收入。 | 1.以收到的现金、受让非现金资产的公允价、因放弃债权而享有的股权公允价冲减重组债权的账面余额 2.计算债务重组损失。冲减减值准备，计入营业外支出。 以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。 | |
| 【要点】 ①债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件； 债权人作出让步，是债务重组的必要条件。 ②债务人应该将满足预计负债确认条件的或有应付金额确认为预计负债；或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 ③修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 | |||
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