注册会计师考试辅导：非同一控制下的企业合并

　　非同一控制下的企业合并：

　　内容涵义核算

　　（1）长期股权投资的初始投资成本为合并方付出的合并成本，即合并方作为合并对价所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值。为进行企业合并发生的各项直接相关费用应于发生时计入当期损益（管理费用），这一点与同一控制下企业合并处理相同。

　　◆ 该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

　　（2）所支付的非现金资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

　　◆ 购买方要确认所投出资产的处置损益。

　　（3）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。

　　（4）通过多次交换交易，分步取得股权形成企业合并的

　　应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。

　　会计处理

　　（1）以库存商品、原材料等作为合并对价

　　借：长期股权投资（购买日的合并成本）
　　　　应收股利（所付对价中包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　贷：主营业务收入等（库存商品/原材料的公允价值）
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　结转成本的分录略。

　　（2）以固定资产、无形资产等作为对价固定资产账面价值转入“固定资产清理”科目的分录略。

　　借：长期股权投资（购买日的合并成本）
　　　　应收股利（所付对价中包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　累计摊销
　　　贷：无形资产（固定资产清理）等
　　　　　营业外收入（或借：营业外支出）（所付对价的公允价值与账面价值的差额）

　　（3）以所发行权益性证券作为合并对价

　　借：长期股权投资（购买日的合并成本）
　　　　应收股利（所付对价中包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　贷：股本/资本公积——股本溢价（所发行权益性证券公允价与股本面值之差）

　　◆ 控股合并方式下，合并成本大于（或小于）合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在个别报表上不予确认，该差额应反映在合并报表中。

　　【提示】此考点近年来主要在主观题中与合并报表抵销分录结合考查，此知识点考查的难度不大，多为直接付出银行存款的方式，重在考查合并报表调整抵销分录的处理。

　　【例题2·多选题】对于非同一控制下的企业合并，下列说法中不正确的有（ ）。

　　A.购买方所付出的非现金资产的公允价值与账面价值的差额，应该计入资本公积

　　B.以发行权益性证券作为合并对价的，所发行权益性证券的公允价值与股本面值的差额，计入当期损益

　　C.以发行权益性证券作为合并对价的，为发行权益性证券所发生的手续费、佣金，应计入长期股权投资的初始投资成本

　　D.长期股权投资的初始投资成本包括合并方所付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用

　　【答案】ABCD

　　【解析】选项A，应计入当期损益；选项B，应计入“资本公积——股本溢价”科目；选项C，应自溢价收入中扣除，无溢价收入或溢价收入不足的，冲减留存收益。选项D，各项直接相关费用应于发生时直接计入当期损益。

　　【例题3·单选题】2010年7月16日，甲公司以一项固定资产作为合并对价，取得乙公司90％的股权，并于当日起能对乙公司实施控制。合并日，乙公司所有者权益账面价值总额为2 000万元，公允价值为3 000万元。甲公司所付出固定资产的账面价值为2 400万元，公允价值为3 200万元。合并中另发生咨询费、手续费等相关费用共计50万元。假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系，不考虑其他因素，则甲公司所取得的该项长期股权投资的入账价值为（）万元。

　　A. 3 200

　　B. 3 000

　　C. 3 250

　　D. 1 800

　　【答案】A

　　【解析】长期股权投资的入账价值为所付出对价的公允价值3 200万元。

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