注册会计师备考指导：成本法变为权益法形成商誉的处理

　　增资导致的成本法变为权益法形成商誉的处理：

　　增资导致成本法转为权益法的，两次投资形成的商誉或计入留存收益（当期损益）的金额应综合考虑，以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益（当期损益）的金额，可以分为以下几种情况考虑：

第一次投资	金额大小比较	第二次投资	会计处理
正商誉	不需要比较	正商誉	不需要做出处理
正商誉	大于或等于	负商誉	不需要做处理
正商誉	小于	负商誉	按差额确认留存收益
负商誉	不需比较	负商誉	分别调整留存收益以及确认当期损益
负商誉	大于	正商誉	调整留存收益
负商誉	小于或等于	正商誉	不需要做处理

　　（1）例如，2010年1月1日甲公司以600万元购买乙公司10%的股份，购买日可辨认净资产的公允价值为5000万元。2011年1月1日，增资2000万元购买乙公司20%的股份，此时可辨认净资产的公允价值为6000万元。

　　账务处理：

　　第一次投资，初始投资成本600万元大于可辨认净资产份额500，产生的是正商誉100

　　借：长期股权投资 600
　　　贷：银行存款 600

　　第二次投资，初始投资成本2000大于可辨认净资产份额6000*20%，产生的是正商誉800，不需要做调整处理。

　　借：长期股权投资 2000
　　　贷：银行存款 2000

　　此时不需要调整商誉。

　　（2）例如，2010年1月1日甲公司以600万元购买乙公司10%股份，购买日可辨认净资产的公允价值为5000万元。2011年1月1日，甲公司又增资2000万元购买乙公司20%的股份，此时可辨认净资产的公允价值为12000万元，第一次投资，初始投资成本600万元大于可辨认净资产份额500，产生的是正商誉100

　　借：长期股权投资 600
　　　贷：银行存款 600

　　第二次投资，增资成本2000万元小于可辨认净资产份额12000*20%万元，产生的是负商誉400万元，比较两次投资得到负商誉300万元，需要做调整处理，差额调整当期损益。

　　所以分录为：

　　借：长期股权投资 2000+300
　　　贷：银行存款 2000
　　　　　营业外收入 300

　　（3）例如，2010年1月1日甲公司以600万元购买乙公司10%股份，购买日可辨认净资产的公允价值为5000万元。 2011年1月1日，甲公司又增资2000万元购买乙公司20%的股份，，此时可辨认净资产的公允价值为10100万元。

　　账务处理：

　　第一次投资，初始投资成本600万元大于可辨认净资产份额500万元，产生的是正商誉100

　　借：长期股权投资 600
　　　贷：银行存款 600

　　第二次投资，增资成本2000万元小于可辨认净资产份额2020（10100*20%）万元，产生的是负商誉20万元，两次投资差额为正商誉80万元，不需要做调整处理。

　　所以分录为：

　　借：长期股权投资 2000
　　　贷：银行存款 2000

　　（4）例如，2010年1月1日，甲公司以600万元购买乙公司10%股份，购买日可辨认净资产的公允价值为7000万元。 2011年1月1日，甲公司又增资2000万元购买乙公司20%的股份，此时可辨认净资产的公允价值为10100万元，

　　第一次投资，初始投资成本600万元小于可辨认净资产份额700万元，产生的是负商誉100万元

　　借：长期股权投资 600
　　　贷：银行存款 600

　　第二次投资，增资2000小于可辨认净资产份额10100*20%，产生的是负商誉20，两次投资得到总的负商誉为120万元，需要做调整处理，差额调整留存收益和当期损益。

　　借：长期股权投资 2000
　　　贷：银行存款 2000

　　调整时，

　　借：长期股权投资 120
　　　贷：营业外收入 20
　　　　　盈余公积 10
　　　　　未分配利润 90

　　（5）例如，2010年1月1日，甲公司以600万元购买乙公司10%股份，购买日可辨认净资产的公允价值为7000万元。 2011年1月1日，甲公司又增资2000万元购买乙公司20%的股份，此时可辨认净资产的公允价值为9800万元。

　　第一次投资，初始投资成本600万元小于可辨认净资产份额700万元，产生的是负商誉100万元

　　借：长期股权投资 600
　　　贷：银行存款 600

　　第二次投资，增资2000万元大于可辨认净资产份额1960（9800*20%）万元，产生的是正商誉40万元，两次投资差额为负商誉60万元，需要做调整处理，差额调整留存收益。

　　所以分录为：

　　借：长期股权投资 2000
　　　贷：银行存款 2000

　　调整时，

　　借：长期股权投资 60
　　　贷：盈余公积 6
　　　　　未分配利润 54

　　（6）例如，2010年1月1日，甲公司以600万元购买乙公司10%股份，购买日可辨认净资产的公允价值为7000万元。 2011年1月1日，甲公司又增资2000万元购买乙公司20%的股份，此时可辨认净资产的公允价值为9000万元。

　　账务处理

　　第一次投资，初始投资成本600万元小于可辨认净资产份额700万元，产生的是负商誉100万元

　　借：长期股权投资 600
　　　贷：银行存款 600

　　第二次投资，增资2000万元大于可辨认净资产份额1800（9000*20%）万元，产生的是正商誉200万元，两次投资差额为正商誉100万元，不需要做调整处理。

　　分录为：

　　借：长期股权投资 2000
　　　贷：银行存款 2000

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