注册会计师考试《会计》核心考点精华：无形资产

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　　重要考点：无形资产的初始计量

　　无形资产应当按照实际成本进行初始计量。

　　（一）外购的无形资产成本

　　外购的无形资产，其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

　　注意：下列各项不包括在无形资产初始计量成本中：

　　（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

　　（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

　　外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。

　　（二）投资者投入的无形资产成本

　　投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　（三）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”和“企业合并”准则的有关规定确定。

　　（四）土地使用权的处理

　　企业取得的土地使用权通常应按取得价款和相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

　　1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

　　企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。

　　重要考点：内部研究开发费用的确认和计量

　　一、研究阶段和开发阶段的划分

　　研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

　　（一）研究阶段

　　研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段基本上是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

　　企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。

　　（二）开发阶段

　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

　　二、开发阶段有关支出资本化的条件

　　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

　　（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

　　（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

　　（三）无形资产产生经济利益的方式。

　　无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

　　（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

　　（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　企业对开发活动发生的支出应当单独核算。例如，直接发生的开发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。企业同时从事多项开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

　　三、内部开发的无形资产的计量

　　内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出、以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

　　值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

　　四、内部研究开发费用的会计处理

　　企业发生的研发支出，通过“研发支出——费用化支出”和“研发支出——资本化支出”科目归集。

　　（一）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；

　　（二）开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末转入管理费用）。

　　“研发支出——资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。

　　重要考点：无形资产的后续计量

　　一、无形资产后续计量的原则

　　（一）估计无形资产的使用寿命

　　企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

　　（二）无形资产使用寿命的确定

　　1.企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。

　　来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且仅当有证据表明企业续约不需要付出大额成本时，续约期应当计入使用寿命。

　　2.合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证等。

　　通过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

　　（三）无形资产使用寿命的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

　　企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

　　二、使用寿命有限的无形资产

　　（一）摊销期和摊销方法

　　企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

　　企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法和产量法等。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

　　（二）残值的确定

　　使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时很可能存在。

　　（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

　　无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

　　三、使用寿命不确定的无形资产

　　根据可获得的相关信息判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。