摘　要：该文结合我国实际，认为公司治理结构不完善、非审计业务、注册会计师事务所的组织结构及规模、缺乏严厉的事后惩罚机制是影响我国注册会计师审计独立性的重要因素。提出了改善审计独立性的途径，即规范公司的治理结构，明确审计委托机制，规范非审计业务，改革会计师事务所组织形式，扩大事务所规模，建立严厉的事后惩罚机制。

　　关键词：影响；注册会计师；独立性；因素；对策

　　注册会计师审计是维护社会经济秩序稳定及商业正义的一道有力防线，审计独立性是该防线的基石；丧失独立性，审计意见价值甚微，审计职业的社会功效就不复存在。从安然事件到银广夏事件，凸显出注册会计师独立性缺陷所带来的弊端。透过对这些审计失败案的立体反思，我们应该认识到，独立性是注册会计师的安身立命之本，会计界只有严以律己，提高对独立性的认识与要求，行业的诚信才能得以恢复和发扬。

　　一、影响注册会计师审计独立性的因素

　　（一）公司治理结构不完善对独立性的影响

　　目前，在我国上市公司中，国有股在多数情况下处于绝对控股地位，它的持股单位一般是上一级行政主管部门，而这种持股主体是一种虚拟主体，对公司经营者的管理和约束缺乏一种内在动力，这就造成国有股股东对公司经营者的监督和约束机制虚置。而对众多的中、小股东来说，假设他们是市场经济中的理性人，出于自身利益最大化的考虑，他们不会花费时间、精力去监督公司董事会。他们的理性选择是“等待”。这样，股东大会的职权难以得到有效行使，公司董事并未受到来自股东大会的真正制约，他们缺乏维护股东利益的根本动力，董事会无法起到对公司经营管理层的控制作用。同时，许多公司经理本身就是董事长或董事会重要成员，来自于持股股东的经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。在这种情况下，审计委托人与被审计人具有“合一”的倾向，公司经营管理层由被审计人变成了审计委托人。另外，在我国国有企业，由于产权关系不明晰，同样存在“所有者缺位”现象。由此可见，我国公司法人治理结构失效，企业管理当局作为被审计人同时担任了审计委托人的角色，决定着注册会计师的选聘、续聘、报酬等所有事项，扭曲了审计委托人、审计人和被审计人三者之间的关系，破坏了注册会计师审计的独立性，加大了注册会计师审计失败的可能，直接降低了社会公众对注册会计师审计的信赖。[1]

　　（二）非审计业务对独立性的影响

　　注册会计师提供非审计业务（如会计服务、税务代理、管理咨询）是否会对独立性产生影响，长期以来众说纷纭。笔者认为，注册会计师对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多地涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的亲密关系。虽然注册会计师不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中，注册会计师一直与管理当局有亲密接触。这种接触会导致注册会计师和管理当局之间形成人格上的微妙的相互作用，从而削弱注册会计师的独立性。此外，注册会计师开展非审计业务，其质量可以用客户的经营成果加以衡量；同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估他。也就是说，注册会计师的声望取决于他的成果。那么，注册会计师在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。在这种情况下，注册会计师的独立性就不可避免地受到怀疑。正如莫茨和夏拉夫所说：“一旦为公司决策提建议，咨询顾问与公司之间利益的相互依存性就开始发展。作为一个成功的咨询顾问，他因为自己的声望而与公司有了经济上的利害关系。而且，这种利害关系与专任职员的利益关系没有质的不同，只有量上的差别”。

　　（三）注册会计师事务所的组织结构及规模对独立性的影响

　　现阶段，从组织独立的角度来衡量，我国的会计师事务所只是处于形式上独立而实质上未独立的状态。具体表现在改制后的会计师事务所由于自身资金积累有限，抵御风险能力差，造成其与从前的单位有一定的依赖关系。这种明脱暗不脱的关系经常形成暗箱操作。毋庸置疑，会计师事务所组织关系的不独立，充其量只能成为所单位行业或地域部门的一个控制机构，一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。

　　事务所的规模也是影响审计独立性的重要因素。我国会计师事务所规模偏小。尽管许多会计师事务所在经历由小到大的自然发展过程中，也曾面临诸多政府推动下的市场整合，规模有所扩展，但总体的规模与国际相比，仍差之甚远。由于会计师事务所规模普遍偏小，业务收入偏低，不仅正常的审计业务难以规范，而且，由小规模会计师事务所审计大公司，在经济上也不可避免会对大客户产生依赖，很容易被内部人控制的客户所收买，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见，从而导致注册会计师职业的独立性的缺失。[3]

　　（四）缺乏严厉的事后惩罚机制也对独立性产生了一定的影响

　　事后惩罚机制是保证审计独立性的最后一道防线。事后惩罚机制薄弱会使会计造假的预期收益大于预期成本。事务所就会怀着侥幸的心理，铤而走险。我国相关法律追究会计师事务所的行政责任的相关规定较为完善，而对刑事责任与民事责任，特别是民事责任的追究的相关条款太笼统，不具备可操作性。法律的不完善，缺乏与之相配套的司法解释，造成了追究刑事责任与民事责任有法不能依，削弱了审计独立性。

　　二、提高注册会计师审计独立性的对策

　　（一）规范公司的治理结构，明确审计委托机制

　　现代公司的治理结构的基本特征是产权分散化基础上的权力制衡，因此建立以法人股为主体的多元化产权结构，可以从制度上支持注册会计师保持独立性。具体做法是：建立以法人股为主体的多元化产权结构，以法人股取代国有股在上市公司的主体地位，建立包括投资银行、投资基金、投资公司、个人、国家等多方投资主体共同持有公司股份的产权结构，解决在公司治理结构中形成的国有股“一股独大”及“所有者缺位”的情况。这种多元化的产权结构可以形成对经营者的制约机制，强化股东的控制权，降低“内部人控制”的缺陷。此外，还可进一步完善独立董事制度、审计委员会制度，由审计委员会选择会计师事务所；确定会计师事务所提供服务的范围及报酬，定期与会计师事务所会面，了解审计进程和审计发现的问题，帮助解决会计师事务所与管理部门之间的冲突等等。从而理顺审计委托代理关系，解决审计人与被审计人合二为一的现象，提高审计独立性。

　　（二）规范非审计业务

　　尽管非审计业务对独立性有影响，但不能因此而禁止注册会计师从事非审计业务。因为这不符合我国国情，也不利于拓宽会计师事务所业务选择范围和加快行业建设。理想的做法应该是对非审计业务加以规范。如：将审计业务和非审计业务由不同的注册会计师承担。这种做法可以避免注册会计师实施与委托人的利益在某种程度上相一致的非审计业务影响到注册会计师的独立性。西方国家大中型会计事务所一般在其内部将审计部门和咨询部门分开，各负其责。

　　（三）改革会计师事务所组织形式，扩大事务所规模

　　我国应大力推进事务所由有限责任制向合伙制转变。合伙制最能反映注册会计师行业的职业特征，符合社会公众的要求，也是国际上最普遍采用的组织形式。合伙或独资制也是专业人士执业的主要组织形式。采取合伙制，合伙人利益与事务所业绩和命运紧密相关，更有压力和动力加强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更能抵御来自公司经营者的不当意志。

　　其次，从会计师事务所组织规模看，大型会计师事务所对业务量较大的客户的经济利益依赖性要比小会计师事务所小。当该客户要求会计师事务所出具违法的审计报告并以终止委托相威胁时，大会计师事务所拒绝其要求所带来的经济损失相对较小。而且大会计师事务所更注重长期发展，它们更在乎自身的职业声誉，而这种声誉才是它们长期稳定经济来源的真正基石。而小会计师事务所更注重短期的经济利益，会因为惧怕从此失去其主要经济来源而倾向于放弃自身独立性。[4]

　　（四）建立严厉的事后惩罚机制

　　加大对注册会计师造假的处罚力度，做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。一是加大对注册会计师丧失独立性，触犯刑律的司法介入力度，追究违法注册会计师的刑事责任。二是司法机关要抓紧研究和制定具体的注册会计师审计失败的民事赔偿责任细则，做到有法可依。三是抓紧建设包括企业管理当局、证券承销机构、法律顾问、大股东、内幕交易及股份操纵者，甚至政府证券监管机构在内的行为规范，为注册会计师保持审计独立性提供一个良好的法律氛围。

　　参考文献

　　[1]安广实。改善我国注册会计师审计独立性的途径研究[J].财贸研究，2003，（4）：118～122.

　　[2]周朝仑。论影响注册会计师审计独立性的因素及对策[J].经济问题探索，2003，（6）：83～85.

　　[3]贺丽萍。加强注册会计师审计独立性的研究[J].北方经贸，2004，（4）：59～60.

　　[4]熊枫。独立性：注册会计师执业的灵魂[J].湖北财贸，2003，（7）：36～37.