一、安然事件对美国注册会计师监管模式的影响

　　美国注册会计师协会（AICPA）自设立以来，一直扮演着双重角色：既是注册会计师合法权益的守护神，又是注册会计师执业行为的监管者。AICPA除了负责制定审计准则外，还负责制定职业道德和后续教育准则，并组织全国性统一考试。但注册会计师的执业资格由各州授予，对违规注册会计师的制裁也由各州负责，AICPA在这方面缺乏相应的权力。为了确保审计质量，美国实行的民间自律模式引入了同业互查（peer review）机制。“五大”之一的德勤在对安达信作了同业互查后，给安达信的审计质量开了“绿灯”。安然事件曝光后，德勤对安达信审计质量的评估报告已成为笑料。同业互查的有效性正受到学术界的广泛质疑。

　　针对安然事件及其他一些公司的的假账丑闻（如世界通信公司、施乐公司等），美国政府做出了积极的反应。2002年7月30日上午，美国总统布什签署了国会参众两院通过的公司改革法案《2002萨贝恩斯——奥克斯利法案》，从而使其正式成为法律。布什在谈到将根据此项法律建立新的注册会计师监管机构时强调：“该机构将为公共审计的诚信确立明晰的标准，将有权调查和惩处违法违现者。审计事务所不再被允许提供产生利益冲突的咨询服务。”根据《2002萨贝恩斯—一奥克斯利法案》成立的注册会计师监管机构称作公众公司会计监管委员会（Public Company Accounting Oversight Board），拥有调查和处罚权，负责监管公众公司审计，检查、调查和处罚执行公众公司审计的会计师事务所及相应注册会计师。同时，该委员会保持独立运作，自主制定预算和进行人员管理。成立独立的公众公司会计监管委员会，是美国注册会计师监管体制最具历史性的重大改革，标志着美国注册会计师监管体制由行业自律为主的时代步入到了政府监督下的独立监管为主的时代。

　　二、我国注册会计师执业监管的现状

　　（一）有关注册会计师法律责任的法律法规不完善。我国注册会计师的法律责任在不同法律规定之间存在矛盾。例如，《证券法》和《注册会计师法》强调的是工作程序与应承担法律责任之间的因果关系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调的是注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系，因而按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定，和相关的司法解释的不一致，使得实际司法判决不一，也不利于对注册会计师的监管。又如，注册会计师责任的认定问题，《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和‘做意“行为对第三者承担法律责任；《刑法》中也明确提出了注册会计师要为”故意“和”重大过失“承担刑事责任。但是目前却无如何区分”普通过失“、”重大过失“和”故意“等的法律判断标准。

　　（二）中国注册会计师协会的地位问题。中注协作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而目前中注协理事会的大部分成员（包括会长和副会长）都来自政府部门，而非审计职业界，中注协也一直接受财政部的领导和管理。因此，从严格意义上讲，中注协仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事。同时，中注协又向各事务所及注册会计师收取会费，受经济利益的制约，往往不能从重从严处理造假者。这一切，均在很大程度上影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。

　　（三）注册会计师在执业中难以保持真正的独立性。独立是注册会计师的灵魂，注册会计师唯有保持独立性，才有可能更加客观、公正，才能出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业的独立性在实际工作中是难以保证的。20世纪80年代，中国恢复注册会计师制度，大部分会计师事务所由政府部门创办，并接受政府部门的管理。1988年中注协成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状，并不是一朝一夕的事。在实践中，各单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计，与此同时，注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时，会受到主管部门的意愿所左右，审计的独立性受到严重破坏。90年代末本世纪初，会计师事务所和单位一律脱钩后，情况虽有改善，但影响尚难根本消除。

　　（四）行业管理混乱。具体表现为：（1）搞行业垄断、地区封锁。各会计师事务所各自利用与原的主管部门的关系，划分势力范围，争夺客户。还有的地方由行政部门发文指定事务所，结果导致各事务所之间矛盾重重，反过来又影响了各自业务的开展。（2）利用各种人事关系广揽业务。有的会计师事务所为了揽到业务，采取给劳务信息费的做法，并广泛利用各种人事关系，甚至还出现了审计人员与被审单位主管人员的各种亲密关系等违背审计独立性的现象，严重影响了审计的客观性和公正性。（3）在收费上搞不正当竞争。虽然财政部颁布了《注册会计师执行业务收费管理办法》，但其本身就有一个变动幅度，因此，为了揽到客户，有些事务所在收费标准上采取就低不就高或以各种名目打折扣的办法。（4）放弃原则，承揽业务。有些事务所为了争客户，明知客户有不法、不实行为也接受为其审计的业务，出具无保留意见的审计报告。

　　三、我国注册会计师执业监管模式的构建设想

　　（一）加大诚信教育的力度，夯实执业监管的基础。证券市场是充满机会和诱惑的博弈场所，需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约和威慑。然而，如果证券市场的参与者和监管者不讲正直诚信，制度安排将显得苍白无力。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范。因此，诚信教育应当是全方位的。注册会计师需要诚信教育，律师、证券分析师、投资银行、信用评级机构以及中小投资者等证券市场的参与者，以及政府官员、监管机构和新闻媒体等证券市场的监督者，也需要诚信教育。只有加强全方位的诚信教育，才能维护证券市场的“公开、公平和公正”的原则。

　　（二）加强法制监管，加大对注册会计师违规违法的处罚力度。为了更有效规范注册会计师的执业行为，应采取如下措施：

　　（1）完善我国目前已有的法律规定。协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同；为使注册会计师合理承担刑事责任，应建议最高检察院和公安部修改《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，在损失绝对数额的基础上增加相对比例数，损失的相对比例数应考虑企业的资产总额或营业收入等数据；借鉴国外的经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任。合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中；建立“普通过失”、“重大过失”和“故意”等认定标准。

　　（2）加大行业宣传和行业处罚，树立严格执业的观念。目前有关注册会计师的法律诉讼中，有很大部分是和注册会计师本身法律意识淡薄，不严格按《独立审计准则》执业有关。因此，中注协应努力宣传按《独立审计准则》进行审计的重要性，加强注册会计师的法律意识。同时有关机构对会计师事务所的业务应严格检查，加大对违规行为的处罚力度。

　　（三）改同业监管、注协监管为独立的机构监管。我国目前一般采取自律即进行同业互查，或由上级注协定期检查事务所的质量控制情况。但是同业互查的缺陷就在于成本较高、容易泄密，难以做到公允。英国的审计质量控制体制并未采用事务所之间的“同业互查”的做法，而是通过专业团体聘用永久性监督人员审查事务所的业务。这些监督人员与会计师事务所不存在任何关系。与备受批评的采用“同业互查”的美国体制相比，英国的质量控制体制更有效果、更加独立。因此我们也可以借鉴英国的作法，设立一个独立于注册会计师行业的监管机构。新设立的监管机构由会计人土与非会计人士组成，其监管的方式有两种：一是根据举报调查注册会计师或会计师事务所；二是对注册会计师和会计师事务所进行评审。该监管机构的主要职能是制裁与质量控制。

　　（四）业务范围监管，限制注册会计师向上市公司审计客户提供咨询服务（但不一定禁止向非审计客户提供咨询服务）。独立性是开展审计业务的前提条件。独立性表现为实质上的独立和形式上的独立。由于注册会计师向客户提供了税务咨询、管理咨询、法律咨询等多种服务，可能在实质上和形式上都影响了独立性。但在我国，激烈的行业竞争、业绩压力、风险规避及审计业务的季节性等因素均要求注册会计师介入咨询业。如果强制注册会计师放弃咨询业务这将不符合市场经济的规律。另一方面，我国大多数事务所规模本来就不大，如果要求其把咨询业务分离出来，将不符合事务所的发展趋势。其实，我们可以通过立法，制定提高审计独立性方面的制度。通过法律法规的形式明确咨询业务和审计业务之间的关系，要求注册会计师把为客户提供的咨询服务和审计服务分开，即只能提供一种服务，从而在形式上和实质上提高注册会计师的独立性。

　　（五）其他措施。包括：要求在公司年度报告和报表中对审计费和咨询费进行更充分的披露；公司审计委员会对注册会计师的独立审计地位要进行强制性审查，并对审查结果是否满意发表声明；如果会计师事务所的审计人员离职后在客户公司担任了高级管理职位，那么应禁止该所继续为该客户提供审计服务等。这些措施均能在一定程度上对注册会计师的执业监管发挥重要作用。