许多国家的审计机关在20世纪下半叶取得的一个突破性发展，就是将以评价与监督政府部门所管理的公共资源或公共资金支出的经济性、效率性和效果性为目标和内容的绩效审计引入其审计职责领域。目前，绩效审计已成为这些国家审计机关的主要工作内容。实际上，中国审计理论界在20世纪80年代初中国审计制度建立不久，就开始探讨绩效审计（或称经济效益审计）问题①。不少学者在探讨中提出中国审计工作应该朝绩效审计方向转变。但我们在2002年针对中国审计问题进行的一次问卷调查和实地采访调查结果却显示，中国审计机关目前仍主要是以真实性和合法性审计为主，很少甚至尚未开展过（特别是在地方审计机关）绩效审计②。

　　一、中国绩效审计发展状况

　　资料显示，中国的审计机关“尚未开展过的效益审计”主要是指“独立类型”或审计署领导认为的“国外的那种正规的绩效审计”，而中国审计机关搞过的绩效审计则是指那种“非独立类型”的绩效审计，也就是审计署所认为的财务审计与效益审计相结合的具有中国特色的绩效审计，这类审计主要是以查处和揭露严重损失浪费和国有资产流失为主要目的和内容的专项资金审计。审计署领导对这两类绩效审计的态度和选择是“提倡搞中国特色的绩效审计，不能照抄照般国外”。

　　何为“独立类型”或“国外的那种正规的绩效审计”？在1986年最高审计机关第十二届国际会议发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中，绩效审计被定义为是对公营部门管理资源的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的评价与监督。《总声明》确立的绩效审计目标包括：为公营部门改善一切资源的管理打好基础；使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；确定更适当的经济责任。从上述绩效审计的定义和目标可看出，绩效审计强调的是被审机构是否经济有效地管理和利用其资源（诸如人力、财产和场地等）；由权力机关确立的项目或资金使用的预期结果或效益是否达到；是否考虑了可能以较低成本达到预期效果的其他可供选择的办法。可见，中心在于评价和提高资源利用或管理上的有效性。显然绩效审计就与“被审机构提供的财务报表是否根据公认会计原则公正地说明了财务状况和经营成果、是否遵守了可能会对财务报表产生实质性影响的有关法律法规和规章制度的规定”为目标和内容的真实性和合规性审计（财务审计）有很大区别①，而且一般不用或很少再用财务审计做铺垫。英美等多数发达国家审计机关中开展的绩效审计多是如此。

　　那么现实中，中国审计机关是否开展过符合上述国际绩效审计概念的绩效审计？应该说是开展过一些。如2002年深圳市审计局对深圳市卫生局所辖医疗机构使用财政资金采购医疗设备以及有关设备的使用管理情况进行了审计、2001年审计署组织的退耕还林还草试点工程资金审计②、2001年组织的农村电网审计以及2002年组织的重点机场审计③，尽管也包含了一些财务审计的内容，但主要还是解决资金使用效果和政策、决策的合理性有效性问题，即从资金支出效果或预期目标的实现程度来评价资金绩效。严格讲，这几项绩效审计工作因为包含有一定的真实性和合法性审计内容与英美等国的那种纯粹独立类型的绩效审计存在一定区别，但却接近于加拿大的综合型绩效审计，基本还是符合国际绩效审计概念的。

　　但中国的绩效审计与国外的不同点在于：一是这类绩效审计具有与财务审计不同的审计方法、评价标准和工作体系，而这些内容目前在中国的确尚处在探索和初建阶段；二是这类绩效审计需要审计人员具有较高的专业素质和技能，目前从整体上看中国审计人员还不具备；三是当前财经领域违法乱纪问题还相当严重，真实性和合法性审计任务还很重；四是中国审计人员具有比较丰富的财务审计经验和技能。毫无疑问，这类中国特色的绩效审计不是国外的那种正规的绩效审计，但是不是中国审计工作的新发展或者是“积极探索的绩效审计的新路子”？我们认为，目前的那种在专项资金审计中通过以揭露和查处损失浪费来促使人们提高资金效益的审计，严格说仍然属于真实性和合法性审计性质，仍是财务审计致力要解决的问题。如，在财务审计中通过对长期挂账的或不正常的或有其他疑点的往来账项或长期投资等相关账户进行核实和进一步的检查和分析，就可以揭露出被审机构是否存在违规担保、投资和借款以及是否导致国有资产流失的情况。这就是说运用财务审计的程序、方法和标准，依然可以实现这样的审计目的，而这类审计工作也是当前中国审计人员都可以胜任的。辽宁省审计学会早在1992年就认为“不能把所谓‘延伸审计’或‘审计延伸’理解为理论上的概念，经济效益审计与财务收支审计有明显的区别”。所以严格讲，所谓中国特色的绩效审计应该被称之为“开创了财务审计新路子”。

　　实际上，一些审计学者和地方审计机关对审计署关于中国特色绩效审计的认识和发展之路存在不同的看法。如，有学者在评论审计署《规划》时说到，中国目前开展绩效审计最直接的难题来自于概念和评价标准，国内缺乏一套对政府机关、公共部门资金使用效益的衡量指标体系，而对于政府部门使用资金的社会效益也很难量化评价。显然，这是以所持有的国际绩效审计概念来评价《规划》中的绩效审计问题。如此看来，如果用国际绩效审计概念来衡量，当前绩效审计的开展在中国审计机关中只是个例而不是普遍情况。

　　二、现行审计体制下的绩效审计发展问题

　　我们认为现行审计体制下审计机关事实上从一开始就是政府的“内部审计”④，而这对审计机关发展绩效审计是不利的。对此可从以下几个方面加以剖析。

　　1.现行审计体制下，审计监督在政府层次上留有空白。从法律上讲，政府层次（包括政府首长）应该受到审计监督。一方面，审计机关要审计本级财政预算；另一方面预算执行中存在的许多问题，如隐瞒转移收入、挤占挪用资金等许多问题无不与政府息息相关。特别是当前公共支出的决策和使用权集中在政府或个别负责人手中时，权力集中且缺乏透明度。但“内部审计”下审计监督对象主要是财政和其他预算执行部门以及下级政府，不包括政府层次。这样一些问题特别是那些与政府或政府首长有直接关系的问题就难以深查，对发现的问题，也难以对外都披露。

　　2.现行审计体制下，审计监督受政府首长个人意志左右。在此我们同意一些被采访者在这个问题上的看法：这种现象是行政型体制下必然出现的一种情形，是有其制度上和法律上的依据，也是政府首长履行其行政管理职责的必然结果。这样审计工作的任何安排就与政府首长工作职责、政绩评价甚至个人偏好有直接或间接的关系。

　　3.现行审计体制下，审计监督是为了强化党政监督而不是人大立法监督。许多被采访者持这样的认识：中国在20世纪80年代初建立审计制度之时，人大作为中国最高权力机关的地位和权力还主要体现在宪法和理论上。这样中国审计机关自成立以来就一直围绕着党政工作中心实施审计监督工作。当前在中国经济改革和财经领域中所存在间题及其成因，一个重要方面恰恰是政府公共权力过于集中、公共决策过于“暗箱操作”、缺乏权力约束机制。而构建和实施以立法监督为主的有效的外部监督与约束机制是各国宪政历来所重视的。

　　但法律和体制决定了政府对审计机关拥有实质性的制约力和决定权，目前的绩效审计仍难脱政府“自我检查”之嫌，再加当前在公共权力约束机制不健全的情况下，政府在公共投资决策或公共资金管理上仍然拥有绝对的控制权。因此，我们有理由怀疑现行体制下绩效审计的深化及其实效。

　　三、从国外绩效审计的产生看中国发展绩效审计的条件

　　国外国家审计发展表明，审计制度的任何革新都基本是审计机关以外的各种政治力量和权力关系博弈的结果，其中立法机关始终起着关键作用。当今国外审计无论选择何种模式，基本都独立于政府体制并把政府对立法机关承担的受托经济责任的履行情况列为主要审查和评价范围，把为立法机关的服务摆在首要或重要的地位。这与立法机关的推动作用有关，是立法权力制约行政权力的必然需要和结果。

　　美国首创绩效审计之先河，而促使美国审计总署改变职能（从财务审计转向绩效审计）的一个重要动力来自国会。国会为了确保制定和执行政策所需信息来源的独立性和质量，便促使审计总署扩展其审计职能。1967年美国国会发出了第一个要求审计总署对项目进行评估的指令。许多国会议员长期以来一贯认为，如果审计总署集中力量进行项目效果评估、审查经济活动和提供新的建议，其工作将会更有意义。1972年美国审计总署的文件《政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准》比较全面地提出了绩效审计的要求。这在世界审计史上是第一次。该标准对绩效审计的基本目标表述为：为了公众的利益，帮助国会履行宪法职责，改善联邦政府的绩效和责任。可见，绩效审计的产生根源于政府公共支出不断膨胀和国家经济资源有限的矛盾发展中，公众和立法机关要求政府加强对所使用和管理的公共资源提高“三E”，从而更好地履行对公众和立法机关所承担的公共受托经济责任的需要，而立法机关的权力及其实施是将这种需要变成现实的必要保障条件。

　　同样，中国作为发展中国家，政府公共支出需求与国家财力供给之间的矛盾更为突出，提高政府所管理的公共资源的“三E”更为迫切。此外，中国的政治制度为绩效审计的开展提供了更有利的条件。首先，从理论和中国宪法实质看，全体人民及其代议机构——人民代表大会作为公共资源的所有者，委托作为受托者的政府去管理和使用公共资源，管理好和利用好受托公共资源是“主人”的必然要求，也是受托者的应尽职责。通过绩效审计促使公共资源的有效利用符合中国的人民当家作主的宪法思想，也符合“委托代理”双方的共同利益。这也是中国人大开始关注和推动绩效审计发展的根本原因①。其次，绩效审计的发展与国家机关之间的分权与制衡关系有关，国家机关之间的分权和制衡关系是世界各国宪政发展的普遍规律。中国的政治制度比西方更需要和更有利于人大立法机关实施监督职能或采取用于监督目的的各种措施。

　　四、中国发展绩效审计必须要解决的问题

　　我们认为，中国发展绩效审计必须要解决的根本问题是进行政治体制改革。绩效审计与政治体制关系紧密，因为公共财政制度的建立就意味着政府及财政资金成为主要的审计对象，这就涉及到立法权对行政权的制约问题。而立法监督中最重要的环节之一就是财政预算监督，立法机关的权力被形象地称为是“管钱袋子的权力”。通过政治体制改革来推进政治民主化和法治化，这样一方面可使政府公共权力受到削弱并走向透明化；另一方面使人大制度得到进一步完善以及预算监督得到实质性加强。

　　此外，还应及时解决好两个问题：（1）人大预算监督的深化应结合绩效预算制度的建立。建立绩效预算制度意义重大，它既能在很大程度上提高人大预算审批和监督的深度，又能提高人们对绩效审计重要意义的认识。其出发点在于要以“产出”或“绩效”评价问题，并以此影响预算安排。这就有利于人大行使对政府预算的审批权和监督权。现行的基数法预算下，预算单位所获得拨款与其业绩不挂钩，且预算不够细化，人大代表对此很难发表意见。绩效预算下，人大对预算的审查重点不是各部门的总预算，而是每项具体支出的合理性和效益性，这样就深化了人大的预算监督。绩效预算制度的建立和实施需要公共财政制度和绩效审计制度的配合。绩效审计运用比较全面、具体的方法和指标来衡量资金支出或投资完成后取得的成绩和完成工作的情况，按绩效项目来核算和考察其支出，从而为人大绩效预算审批和监督提供技术和专业化支持。（2）应加大审计体制改革力度。广东省人大和深圳市人大之所以通过政府所属的审计机关进行绩效审计，也是不得已而为之。因为人大毕竟没有属于自己的专职审计监督组织。改革是大势所趋。问卷调查结果显示，有78％的答卷者赞同或基本赞同国家审计的立法型体制改革。

　　五、结论

　　当前中国审计机关尽管也开展了一定的绩效审计，但从整体上看绩效审计的开展受到了现行审计体制的严重限制。审计体制是影响任何审计开展最根本的因素，而且审计监督的深度和力度越大，审计体制的影响就越大，作为高层次审计监督的绩效审计就更难以摆脱审计体制的制约。关键是现行审计体制的“内部审计”性质限制了绩效审计对政府层次及其公共资金使用进行深入的监督，限制了现行审计机关审计职责和工作重点从财务审计向绩效审计的全面转移，限制了审计监督与人大立法监督的深入结合。相信一旦束缚绩效审计发展的体制桎梏被打破，中国开展绩效审计的必要性和有利条件就会在审计实践中充分彰显出来。