［提要］关于注册会计师独立性的讨论一直是会计学术界的热点，本文从非审计服务是否会影响注册会计师的独立性出发，对相关文献进行了分类总结。结果表明，虽然安然事件后美国SEC严格限制了注册会计师从事非审计业务的范围，但是从目前已有的研究文献来看，关于从事非审计服务是否影响注册会计师独立性，学术界尚未形成统一的观点。

　　事实上，关于注册会计师从事非审计服务（NAS）是否会影响其独立性的争论从来就没有停止过。

　　NAS已经存在100多年，但最初来自NAS的收入在事务所收入中所占比重很少。后来随着管理科学的发展和公司规模的扩大，由注册会计师提供的咨询服务越来越多，NAS收入在事务所全部收入中所占的比重也在逐年增加，人们开始关心NAS是否会影响审计人员的独立性，国外学者们做了不同的研究来检验这个事关注册会计师灵魂所在的重大问题。

　　关于注册会计师是否应该提供NAS的规范研究

　　（一）支持注册会计师从事NAS的研究

　　尽管关于注册会计师从事NAS业务是否会影响其独立性一直没有定论，在安然事件发生之前，世界上大多数国家的法律都允许注册会计师在一定的条件下从事NAS业务。例如美国注册会计师协会（AICPA）行为守则101-3中对于小型会计师事务所的限制比较宽松，只要满足规定的条件，注册会计师就可以同时为客户提供审计和簿记服务。英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW，1987）认为，注册会计师提供NAS可以帮助他们更好地了解被审计单位的经营状况。爱尔兰特许会计师协会（ICAI，1998）认为，注册会计师提供NAS只是把他们的业务限制在提供建议的范围之内，并不涉及决策的制定，因而其独立性不会受到影响。欧洲委员会（European Commission，1996）也持类似的观点。美国科恩委员会（Cohen Commission，1978）在其研究中发现，在NAS和不合格的审计之间并不存在显著的关系，而且注册会计师同时提供NAS还会促进效率的提高，会降低客户搜寻咨询师的成本和其他交易成本。

　　Klion （1978）认为，外界对注册会计师从事NAS的批评并不公正。他从五个方面阐述了自己的观点：（1）从出现注册会计师职业组织到现在，NAS一直是会计师职业不可分割的一部分，客户寻求注册会计师进行管理咨询说明注册会计师在这个领域拥有充分的竞争力。（2）注册会计师实际上并没有参与公司的经营管理，他们只是提出自己的建议。（3）NAS的存在可以提高审计质量。（4）公司从他们的注册会计师那里获得NAS有很多好处。（5）现有的研究并没有证明NAS会对审计独立性造成影响。Palmrose （1999）发现在其所研究的与注册会计师有关的诉讼案例中，没有一个案例表明NAS有损于注册会计师的独立性。Antle、Griffen、Teece和Williamson（1997）的研究显示，在610例与注册会计师有关的诉讼案例中，只有24例涉及注册会计师提供NAS，而在这其中又只有3例宣称NAS损害了注册会计师的独立性，这些都说明注册会计师提供NAS并不是造成其招致诉讼的主要原因。

　　（二）反对注册会计师从事NAS的研究

　　莫茨和夏洛夫在其审计理论经典著作《审计理论结构》（中译文，1990）一书中提出 ：为了审计职业着想，审计必须从公共会计师的其他职能中分离出来，成为单独的职业。从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他的服务，从事其他业务的会计师也不应参加审计，发表审计意见。原因是审计和其他服务项目是不相容的。为此，他们提出两种解决方法 ： （1）在一个事务所内部设立两大独立部门，分别从事审计和管理咨询服务。（2）将事务所分离，分别从事不同的业务。他们认为应该给事务所和企业一个过渡的时期，先采取第一种方案，经过一段时间后，再采取第二种方案。更多学者认为从事NAS所导致的问题更多地表现在它会影响注册会计师形式上的独立性，而不是注册会计师是否可以保持精神上的独立性的问题。（Becker等，1988；Burton，1980）。

　　SEC认为NAS对注册会计师独立性的负面影响有两个方面：（1）NAS可能使注册会计师产生对客户经济上的依赖性，在面对管理层的压力时注册会计师不能保持应有的独立性。（2）许多NAS实际上把注册会计师置于一种管理的角色，注册会计师在审计相关业务时会有损其客观性。梅特卡夫委员会（Metcalf Committee Staff，1976）的研究表明，注册会计师同时向客户提供审计和非审计两种服务会导致利益的冲突，特别是在注册会计师为客户提供咨询或建议后，再由这些注册会计师来审查他们自己所做的工作，很难如实报告发现的问题。同时，注册会计师从事NAS会导致不公平竞争，因为政府要求上市公司必须接受强制性审计，事务所会利用这一优势在为客户提供审计服务的同时提供NAS，而其他咨询公司则没有这种优势。（Mitchell等，1993）

　　关于注册会计师是否应该提供NAS的实证研究

　　20世纪80年代以后，人们开始尝试用实证的方法来研究这一问题。实证研究所要克服的最大问题是找到能够准确代表审计师独立性的变量（或者能够间接反映审计师独立性的变量）作为被解释变量。因此，这里将以研究所选取的被解释变量的不同作为主要的分类依据。

　　（一）以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量

　　最初有关独立性的研究大多采用调查问卷的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为其独立性的代理变量。Pany和Reckers（1984）设定了事务所管理咨询服务收入的不同水平，然后调查了某些信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价。结果表明，信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价随着NAS水平的提高而显著下降。Canning等（1999）的研究也支持这一结论，同时他们还发现财务报表的使用者可以接受注册会计师独立性某种程度的降低，只要这种独立性的降低能够换取更好的或者成本更低的咨询建议。

　　（二）以注册会计师是否签发保留意见的审计报告作为被解释变量

　　由于采用调查问卷方式获取对注册会计师独立性的评价具有主观偏见和不确定性，一些学者以注册会计师是否签发保留意见的审计报告作为注册会计师独立性的代理变量，以NAS收费或者事务所全部收费作为注册会计师对客户依赖性①的代理变量。他们认为如果事务所对客户收费的依赖性影响到注册会计师的独立性判断，注册会计师就不会发表保留意见的审计报告。

　　Wines（1994）采用逻辑回归的方法，以上市公司是否收到保留意见的审计报告（意见保留取1，非保留取0）作为被解释变量，以NAS收费占事务所全部收费的比重和其他一些控制变量（如公司规模、行业类型、事务所的类型等）作为解释变量进行了回归。结果表明，NAS收费占全部收费的比重在10％的显著性水平上与因变量负相关，即这个比重越大，注册会计师签发保留意见审计报告的可能性越小，NAS的收费水平影响了注册会计师的独立性判断。Barkess等（1996）使用自己建立的审计意见预测模型来预测注册会计师为那些大客户（来自某个客户的收费占事务所全部收费超过0.5%）签发的审计意见类型，并把这个预测结果和实际的审计意见类型对比。他们发现预测模型具有很高的预测力，因而认为潜在的费用依赖性会影响注册会计师签发保留意见的倾向。

　　与以上结论不同的是，Barkess等（1996）用来自某个客户的收费（包括审计收费和非审计收费）占事务所全部收费的比重代表注册会计师对客户的收费依赖性。他们没有发现在收费依赖性和是否签发保留意见审计报告之间存在显著关系。Craswell（1999）使用了更多和更新的数据，在控制了影响审计意见类型的其他因素之后也没有发现上述关系。之后，Craswell等（2002）又以澳大利亚②的上市公司为研究对象，结果也表明注册会计师收费的依赖性并不影响他们签发保留意见审计报告的倾向。即使在控制了NAS收费占全部收费的比例这一变量后，这种依赖性仍然不显著。

　　Craswell等认为这是由于事务所采取了诸如审计底稿的分级复核和事务所之间的同业互查等措施，保证了注册会计师的独立性。

　　（三）以注册会计师是否签发有关持续经营能力的审计报告作为被解释变量

　　一些学者选择了注册会计师是否签发有关客户持续经营能力的审计报告作为独立性的代理变量。由于注册会计师只是在被审计单位存在影响其持续经营的重大不确定事项时才会签发这类报告，如果公司存在这种不确定性，注册会计师只有在保持独立性的前提下才会签发上述报告。

　　所以注册会计师是否签发有关客户持续经营能力的报告，可以作为其独立性的一种反映。那些处于经营困境的公司最有可能存在持续经营问题，因此Defond等（2002）以2001年美国1158家处于困境并且发布了有关审计收费信息的公司作为样本，采用逻辑回归的方法来验证假设，以公司是否收到有关持续经营问题的报告作为因变量，代表注册会计师的独立性，以非审计收费的对数和非审计收费占全部收费的比重作为解释变量分别进行回归。检验结果表明，在注册会计师是否签发有关持续经营能力的报告与上述费用指标之间不存在显著的关系，即没有显著证据表明注册会计师从事NAS会影响其独立性。Defond认为由于存在诉讼风险、声誉损失等因素，促使注册会计师不得不在降低独立性的成本与收益之间进行权衡，从而可以有效激励与约束注册会计师的行为。

　　（四）以被审计公司盈余操控的程度作为被解释变量

　　还有一些学者以被审计公司盈余操控的程度作为注册会计师独立性的代理变量，他们认为如果注册会计师在审计过程中能够保持独立性，注册会计师就会发现被审计公司存在的重大盈余操控行为并督促被审计公司纠正。注册会计师独立性程度越高，他们发现公司进行盈余管理的可能性就越高，因而经过审计的财务报告所存在的操控性应计项目就会越少。同理，注册会计师在审计过程中独立性程度越高，被审计公司就越没有可能通过盈余操控使公司财务指标达到财务分析师的预测，也就越没有可能对利润进行平滑（即始终保持公司利润的小额平稳增长）。

　　Frankel，Johnson，Nelson（2002）发现在NAS收费金额和公司操控性应计利润之间存在显著正相关关系，Chung and Kallapur（2001）却没有发现这种相关关系。Francis and Ke（2002）只是发现二者之间存在微弱的相关性，并且这种相关性只在非五大所内成立。Frankel，Johnson，Nelson（2002）研究表明在NAS收费金额和公司管理层试图达到分析师的盈余预测之间存在正相关关系，而Reynolds，Deis，and Francis（2002）却没有发现这种相关关系，此外他们的研究也没有发现注册会计师对于大的客户会较少的发布有关被审计公司持续经营能力的报告。

　　与上面的研究结果不同，Reynolds & Francis （2000）不仅没有发现NAS会影响注册会计师的独立性，它们还发现当注册会计师面临更大的收费依赖性时（即来自某个客户的收费占全部收费的比重特别大时），注册会计师反而更有动机去提高自己的独立性。这种独立性的提高主要表现在经过事务所审计的一些大客户的操控性应计利润显著小于那些小客户的操控性应计利润。

　　Ashbaugh等（2003）的研究也表明事务所的收费总额与被审计公司的操控性应计项目之间不存在相关关系，同时还发现NAS收费占事务所全部收费的比率与操控性应计利润的绝对值之间的相关关系是由于那些导致利润降低的应计利润造成的。虽然低报利润也是一种有偏差的财务报告，但这只能说明公司保守的或者说稳健的应用了GAAP（美国公认会计原则），而那些高估利润的公司才更有可能存在注册会计师的独立性问题。研究也没有发现在事务所收费总额、NAS收费比率与代表被审计公司盈余管理的两个特征变量③之间存在相关关系。同样，Chung和Kallapur（2003）在NAS收费占事务所全部收费的比率和用修正的琼斯模型计算的操控性应计项目之间也没有发现存在显著相关关系。

　　尽管操控性应计利润的多少可以在某种程度上代表注册会计师的独立性，但是现有计量模型无法准确计算出操控性应计项目。此外，笔者认为Reynolds和Francis的研究（2000）可能存在的另外一个问题是大小公司盈余操控数据之间本身就存在系统的差异，即使在不存在盈余操控行为时，大公司操控性应计利润占全部资产的比例应该小于小公司的。一方面大公司的经营比较稳定，各年应计项目的变化会相对较少。另一方面，由于琼斯模型所估计的操控性应计利润是一个比例数字（即操控性应计利润占全部资产的比重），而公司盈利随着其规模扩大增加的幅度具有边际递减效应，因而大公司操控性应计利润的相对数额应该小于小公司之数额。上述研究并没有考虑大小公司数据之间本身就存在的系统差异问题，而把这些差异全部归为公司的盈余操控之中，很可能对结果的合理性造成重大影响。

　　（五）一个特殊的角度——知识溢出效应的研究

　　Simunic（1984）认为注册会计师提供NAS一方面可能会影响其独立性，另一方面可能会由于审计服务和NAS之间的知识溢出效应（knowledge spillover）而促进效率的提高，即注册会计师实际上是在提供NAS所导致的成本（损害独立性）和所产生的收益（效率的提高）之间进行权衡。Simunic的检验结果表明，那些向注册会计师同时购买NAS的公司支付的审计费用比没有购买NAS的公司要高。他认为这主要是由于审计服务和NAS之间存在知识溢出效应，客户在审计服务和NAS上支付的费用是此消彼长的关系，当注册会计师在审计过程中获得了有关公司经营的信息时，就可以为NAS提供某些帮助，此时的知识是由审计服务向NAS溢出.但是Simunic的研究有一个前提：会计师事务所会在总体上为客户节省费用。Simunic由于缺少相关NAS的数据没有做进一步的研究，因而也并没有解决最终的问题，即注册会计师究竟是否应该提供NAS.

　　（六）其他的研究思路

　　Corless and Parker （1987）采用实验研究的方法设计了一个案例（有关内部控制评价）来测试注册会计师的反应。该案例有两个版本，其中一个明确说明该注册会计师所在的事务所参与或主持了该客户大部分内部控制系统的设计，另外一个则没有说明。如果注册会计师的独立性受到了影响，那些知道这一信息的人报告的错误应该显著少于那些不知道这一信息的人。研究结果表明，文中所作的三个比较均没有显著的差异，相反，那些被告知由其事务所参与设计内部控制系统的注册会计师案例中内控的评价反而更严格一些，在样本数据中审计出了更多的错误。这说明事务所为某一客户提供NAS不会影响其注册会计师后续审计的独立性。

　　但是该实验设计也存在明显的缺陷。他们在事务所内部培训课上进行实验，以一些执业会计师作为测试对象，由于每个参与者都知道他们的工作会被重新进行测试和评价，因而他们会尽量避免失误。同时，这种测试与现实的审计环境有很大的差别，测试中注册会计师关注的重点是自己的工作能够尽量少的出错，在实际工作中，注册会计师需要重点考虑的一个因素是发表的审计意见会对被审计单位造成什么样的影响，会不会影响自己的客户关系等。

　　简要评论

　　国外关于注册会计师从事NAS是否会影响其独立性的研究已经积累了丰富的资料。从规范研究来看，由于研究中不可避免地有研究者的主观价值判断，因而持不同观点的学者很难在结论上达成统一。相关的实证研究虽然部分克服上述缺点，但由于条件的限制也存在很大问题。而目前如何对注册会计师的独立性进行定量，或者说如何找到一个能够准确代表注册会计师独立性的变量，是一件非常困难的事情。因此，总体上看，最近十几年尽管国外关于注册会计师独立性的研究实证方法占据了主流，但由于缺少相关数据或者无法找到准确代表审计师独立性的变量，以及现有计量模型存在的种种缺陷，使得研究结论存在很多争议，没有哪一个研究能够充分证明从事NAS是否会影响注册会计师的独立性。因此，今后研究的重点应该是找到一个或一组能够尽量准确代表审计师独立性并且易于量化的变量。

　　注释：

　　①这种依赖性是指如果事务所来源于某个客户的收入（包括审计服务收入和NAS收入），在事务所全部收入中所占的比重比较大，那么事务所由于害怕失去这一重要经济来源，他们在面对客户压力时很可能不如实报告发现的问题。

　　②因为澳大利亚规定上市公司必须披露审计收费的情况及NAS收费的情况，因而可以获得关于NAS收费的数据。

　　③两个变量分别是每年保持小额的利润增长（Small earnings increases）和满足或达到分析师对公司盈利的预测（meeting analysts forecasts）。