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从税前扣除的不同看税收公平原则的缺失

来源: 凌辉贤 编辑: 2008/08/12 08:48:53  字体:

  [摘要]税收公平原则是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。这里包括两层含义:一是横向公平;二是纵向公平。税收公平原则的重要意义在于:一方面税收的公平性对于维持税收制度的正常运转是必不可少的。另一方面,贯彻税收公平原则,是市场经济的客观要求。而现行内外资企业所得税的巨大差别让我们深感税收公平原则的缺失。

  [关键词]税前扣除,税收公平,公平竞争

  “两会”期间,政协委员、人大代表们纷纷提出了要求两税合一改革的提案。提案一致认为,当前我国已进入WTO过渡期的收尾阶段,创造公平竞争环境迫在眉睫,任何原因都不足以构成不统一企业所得税的充足理由。全国人大常委会已将制定企业所得税法列入今年的立法计划。

  一、我国企业所得税制的现状

  目前,我国的企业所得税制,由内资企业所得税制和外资企业所得税制两部分构成。我国内外资企业所得税制,在很多方面是一致的。比如,二者的计税依据都是应纳税所得额,即企业收入总额减去准予扣除项目(成本、费用和损失等)后的余额。又如,在应纳税所得额的确定中,二者都采用权责发生制、收入与费用配比等原则。再如,二者的基本税率都是33%的比例税率;关于国外税收抵免等方面的规定,二者也是相同的。两法的实质差别主要是税前扣除标准和优惠条件的规定不同。内外资企业在计税工资、资产折旧、广告费、业务招待费、业务宣传费等税前扣除方面,均有着很大的不同。后者包括四方面:一是纳税义务的起始日不一样,内资企业是从企业登记之日起纳税,外资企业是从盈利之日起纳税,而工资据实扣除的规定也在客观上给外资延后盈利提供了一个机会;二是税率差异,内资企业在任何地方的税率都是33%,而外资企业在特区税率是15%,在沿海14个开放城市是24%;三是特殊行业优惠差异,生产型外商企业如果投资基础设施产业,经营期10年以上,经审批可享受在“二免三减半”的基础上再延长5年减半征收的特殊优惠,而内资企业不具有;四是再投资退税待遇不同,外商如果将利润就地转为投资,可享受退税,而内资则基本不享受这项优惠政策。再结合其他产业性政策等因素,外资企业实际税负在11%左右,而内资企业的实际税负在22%~24%之间。由此导致内外资企业在所得税负担方面存在很大差异。“双轨制”的存在是一种权宜之计,而不是长远之计,其存在的合理性基础在于能在一定时期、一定程度上吸引外资,推动本国经济发展,但从长远来看,特别是从市场经济体制的基本要求来看,“双轨制”不应当长期存在,也不可能长期存在。两个企业所得税的合并是WTO的国民待遇原则的要求,是市场经济进一步发展的要求,是税收公平原则的要求,也是消除恶性国际税收竞争的要求。

  二、什么是税收公平原则

  现代税收原则是指适应现代社会经济发展和现代国家政策需要,税收所应遵循的原则。一般认为,现代税收原则主要有税收公平原则、效率原则和财政经济原则。税收公平原则是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。这里包括两层含义:一是横向公平;二是纵向公平。横向公平,指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收,也就是说要以同等的方式对待条件相同的人,税收不应该有所区别。纵向公平又称垂直公平,是对经济条件不同的人征不同的税。一般来说,经济能力或纳税能力强的人多缴税,反之少缴税,即以不同的方式对待条件不同的人。可见,不管是横向公平还是纵向公平,税收公平原则强调的就是一个经济能力或纳税能力的问题。那么,如何才能测度纳税人的经济能力或纳税能力呢?通常有三种标准:收入、财产和支出。收入通常被认为是测度纳税人的纳税能力的最好尺度,这是因为收入最能决定一个人在特定时期内的消费或增添其财富的能力。财产也是被认为衡量纳税人能力的合适尺度。财产代表着纳税人一种独立的支付能力。消费支出是作为测度纳税人的纳税能力的又一尺度,这是因为消费可以反映出一个人的支付能力大小。税收公平原则的重要意义在于:一方面税收的公平性对于维持税收制度的正常运转是必不可少的。要使纳税人依照法律如实申报纳税,必须使其相信税收是公平,对每一个纳税人都是公平征收的。如果人们认为税收不公平,如人们看到与他们富裕程度相同,甚至较他们富裕的邻人比他们少缴很多税或享受税待遇;如果人们认为现实税制不完善,存在着偷税漏税或避税的现象,纳税人的纳税信心就要下降,甚至会千方百计地去偷税、避税,这必然会有碍税收制度的正常运转,同时,又减少国家的财政收入。另一方面,贯彻税收公平原则,是市场经济的客观要求。发展市场经济客观上要求每个经济实体作为市场主体的一方,能够公平地参与市场竞争、自主地开展业务经营,因此要求社会要为企业参与市场竞争创造一个公平的外部环境。税收作为市场要素的一个重要方面,必须为企业参与竞争创造一个公平的税收环境。现代经济学认为,公平原则是市场经济赖以发展的条件。这是因为现代市场经济是公平竞争的经济,公平竞争是市场经济的本质特征,没有竞争就没有市场经济。在市场经济中,如果没有公平的条件,竞争就会失去活力。为促进企业竞争,国家的税制改革和建设就应该向着公平、中性、规范、普遍的税收目标迈进;就是要在统一税法、公平税负的基础上,使市场主体在竞争中处于平等地位和拥有平等条件。因此,只有坚持公平这样一个税收原则,才能为市场的所有主体提供尽可能同等的条件,最大限度地避免税收歧视与不公,做到税收负担合理,以利于企业在同一起跑线上开展竞争。同时,还要注意税基的多样性和税收负担的普遍性,以便更好地实现公平的原则,促进市场经济的稳定发展与合理增长。而内外两套税制显然是与这一原则背道而驰的,它不仅损害了税法的公正性,而且也大大影响了税法在现实中的实效。很多内资企业拖欠税款、偷逃税款的一个重要心理因素是缺乏对税法的尊重与信仰,凭什么让我比别人(外资企业)多纳税?对外资的优惠,就是对内资的歧视,一个遭受歧视的孩子是不可能心甘情愿地“赡养”父母的。本文拟从内外资企业税前扣除的巨大差别来分析税收公平原则的缺失。

  三、内外资企业所得税税前扣除的不同

  1、内外资企业对坏帐准备税前扣除的不同

  (1)内资企业:《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四十六条规定,除另有规定者外,坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因,应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项,包括代垫的运杂费。国税发[2003]45号文件规定,坏账准备的计提范围允许按照《企业会计制度》的规定执行。

  (2)外资企业:《外商投资企业和外国企业所得税实施细则》第二十五至二十七条规定,从事信贷、租赁等业务的企业,可以根据实际需要,报经当地税务机关批准,逐年按年末放贷余额(不包括银行间拆借)或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额,计提不超过3%的坏账准备,从该年度应纳税所得额中扣除。国税发[1991]165号文件规定,除从事信贷、租赁业务外的其他企业,如确有需要,经当地税务机关批准后,按年末应收账款、应收票据等应收款项的余额,计提坏账准备。应收账款有约定期限的,应以到期的为限。未到期的债权或代销商品的应收款,不得计提坏账准备。(国税发)[1997]123号文件规定,对以各种财产(包括各种商品、有价证券)作抵押的外资金额机构贷款不得不计提坏账准备金。会计处理时,计提的坏账准备与税法规定计提的标准不同,在申报所得税时应按照税法的规定进行纳税调整。由于在进行会计核算时,对坏账准备的提取是采用“差额提取”的方法,因此,在年终申报缴纳所得税时,只能在当年实际提取的坏账准备的基础上进行调整。即:(1)如果企业当年度时间提取的坏账准备小于或等于税法规定的允许提取的坏账准备,则按实际提取数在税前扣除,不作纳税调整。其差额部分,在以后年度不得补扣。2)如果企业当年度实际提取的坏账准备大于按税法规定允许提取的坏账准备,或者企业应减提的坏账准备小于按税法规定应减提的坏账准备,均应调整增加应纳所得。

  2、内外资企业职工福利费的税前扣除标准不同

  (1)内资企业:《企业所得税暂行条例》第六条规定:“纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费,分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。”因此,对职工福利费,如果本期贷方累计发生额(累计计提额)超过了计税工资(本期允许税前扣除的工资总额)的14%,应当作纳税调整。

  (2)外资企业:《关于外资企业为雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题通知》(国税函[1999]709号)规定:“外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定,为其雇员提存三项基金(住房公积金、基本医疗保险基金、基本养老保险基金等)外,可根据现行财务会计制度规定的标准,计提工会经费、职工教育经费。除此之外,企业不得在税前预提其他职工福利类费用。企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出,可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用,不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%,其超过部分也不得在以后年度扣除。

  3、内外资企业业务招待费扣除标准不同

  (1)内资企业:《企业所得税税前扣除办法》第四十三条规定,允许扣除的业务招待费不得超过下列标准:年销售(营业)收入净额在1500万元以内的部分,不超过该部分的5‰;年销售(营业)收入净额超过1500万元的部分,不超过该部分的3‰。销售(营业)收入净额为扣除销售退回、折扣和折让之后的金额,金融保险业的营业收入不包括金融往来利息收入。此条规定仅适用于内资企业,无论是销售收入(工业、商业等)还是营业收入(金融保险、邮电通讯、交通运输、文化体育、建筑安装等),均适用上述统一的扣除标准。无主营业务收入的企业,可以按其所取得的各类收益不超过2%的比例扣除。企业所取得的各类收益,包括投资收益、期货收益、代购代销收入、其他业务收入等,也包括经批准提取或分摊的管理费。

  (2)外资企业:《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十二条规定,企业用于同生产、经营业务有关的、合理的实际应酬费(业务招待费),应当提供确实的记录或者单据凭证,分别在下列限度内,准予作为费用列支:①全年销货净额在1500万元以下的,不得超过销货净额的5‰;全年销货净额超过1500万元的,不得超过该部分销货净额3‰。②全年业务收入总额在500万元以下的,不得超过业务收入总额的10‰;全年业务收入总额超过500万元的部分,不得超过该部分业务收入总额的5‰。以上规定仅适用于外商投资企业,需区分销售或经营收入。对于房地产开发企业销售商品房的收入属于销售收入。

  4、内外资企业允许税前扣除佣金的比例不同

  (1)对内资企业,《企业所得税税前扣除办法》(国税发)[2000]84号)第五十三条规定,纳税人发生的佣金,必须同时符合下列三个条件方可计入销售费用:第一,支付的对象必须是有权独立从事中介服务的单位或个人(不包括本单位的雇员);第二,必须支付了价款,并取得合法真实的凭据;第三,向个人支付的佣金,不得超过服务金额的5%.

  (2)对外商投资企业(房地产开发企业除外)允许扣除的佣金不受比例限制,只要支付了价款并取得合法的凭据即可入账。对从事房地产开发的外商投资企业,《国家税务总局关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》(国税发[1999]第242号)规定,从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、包销合同或协议,委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的,应按境外企业向购房人销售的价格作为外商投资企业房地产销售收入,计算缴纳营业税和企业所得税。外商投资企业向境外代销、包销企业支付的各项佣金、差价、手续费、提成费等劳务费用,应提供完整、有效的凭证资料,经主管税务机关审核确认后,方可作为外商投资企业的费用列支。但实际列支的数额不得超过房地产销售收入的10%.

  5、内外资企业允许税前扣除的广告费比例不同

  (1)纳税人每一纳税年度发生的广告费支出,除特殊行业另有规定外,不超过销售(营业)收入2%的,可据实扣除;超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的,须报国家税务总局批准。自2001年1月1日起,对制药、食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等特殊行业的企业,每一纳税年度可在销售(营业)收入8%的比例内据实扣除广告支出,超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。对从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业,互联网站,从事高新技术创业投资的风险投资企业,自登记成立之日起5个纳税年度内,经主管税务机关审核,广告支出可据实扣除。超过5年以上的,按上述8%的比例规定扣除。

  (2)外商投资企业所得税的处理中,广告费是可以全额据实扣除。目前,外商投资企业和外国企业所得税法中,对广告费用的扣除没有明确的规定。在实际征管中,只要是真实的广告费用,取得的凭据是合法的,一般都全额扣除。

  6、工资、薪金支出的形式

  (1)对内资企业三种形式:计税工资、薪金制。从2000年1月1日起,计税工资的人均月扣除最高限额为800元。计税工资的具体标准,由各省、自治区、直辖市人民政府在财政部、国家税务总局规定的范围内确定,个别经济发达地区确需提高限额标准的,应在不高于20%的幅度内由省级人民政府根据当地经济发展情况和企业的承受能力自主确定。工资和福利费。外商投资企业和外国企业支付给职工的工资和福利费,应将其支付标准和所依据的文件及资料,报当地税务机关备案。企业不得列支其在中国境内工作职工的境外社会保险费。效益工资、薪金制。经有关部门批准实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业,其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度,职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的,在计算应纳税所得额准予扣除。提成工资、薪金制。对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资,在计算应纳税所得额时准予扣除。

  (2)外商投资企业和外国企业支付给职工的工资和福利费,应将其支付标准和所依据的文件及资料,报当地税务机关备案即可。企业不得列支其在中国境内工作职工的境外社会保险费。

  7、公益、救济性捐赠支出的不同。

  (1)内资企业纳税人(金融保险企业除外)用于公益、救济性的捐赠有几种扣除标准,其中以在年应纳税所得额3%以内的部分扣除为主。

  (2)外资企业:企业通过中国境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关,向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的公益、救济性的捐赠,可以作为当期成本费用列支;企业直接向受益人的捐赠不得列支。企业资助非关联科研机构和高等学校研究开发经费,可以在资助企业计算企业应纳税所得额时全额扣除。

  8、借款利息的不同

  (1)内资企业按照企业所得税的有关规定,纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的费用支出,按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的费用支出,在不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分。

  (2)外资企业对企业借款利息的处理,外资企业所得税法及实施细则规定采取限定条件准予列支的办法。属于与生产、经营有关的、合理的借款利息,准许在税前扣除。所谓与生产、经营有关的借款,是指企业因生产、经营资金不足或自有资金不能满足某项投资,以及因扩大生产经营规模等实际需要而发生的经营性借款。所谓合理的借款利息,是指不高于按照一般商业银行贷款利率计算的利息。扣除利息费用的企业应当提供需要支付利息的借款证明文件,并经当地主管税务机关审核确定是否准许列支。

  9、支付给总机构的管理费的不同

  (1)内资企业纳税人按规定支付个总机构的与本企业生产、经营有关的管理费,须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,经主管税务机关审核后,准予扣除。总机构结余的管理费可结转下一年度使用,但须相应核减下年度的提取比例。管理费提取采取比例和定额控制。提取比例一般不得超过总收入的2%.

  (2)外资企业外国企业在中国境内设立的机构、场所,向其总机构支付的同本机构、场所的生产、经营有关的合理的管理费,应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件,并附有注册会计师的查证报告,经当地税务机关审核同意后,准予列支。

  10、保险费用的不同

  (1)内资企业:为促进我国保险事业的发展,税法对准予在税前扣除的保险费用规定如下:1、纳税人按规定上交保险公司或劳动保险部门的职工养老保险基金和待业保险基金;2、纳税人参加财产保险和运输保险,按照规定交纳的保险费用;3、纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费;4、纳税人为全体雇员按计税工资的20%向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费,按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金,为特殊工种职工支付的法定人身安全保险,可以扣除。

  (2)外资企业:《关于外资企业为雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题通知》(国税函[1999]709号)规定:“外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定,为其雇员提存三项基金(住房公积金、基本医疗保险基金、基本养老保险基金等)”。

  四、统一内外资企业的列支标准

  从目前公开的信息来看,如果“两税”合并,对外资企业而言,会严格某些税前扣除的标准;对内资企业则会提高税前扣除的标准。对内资企业而言,以下调整将均具有积极的意义。

  (1)取消计税工资,据谢旭人局长在全国税务工作会议上的讲话,2006年将研究逐步调整内资企业所得税对工资实行限额扣除的政策。因此,取消内资企业工资扣除标准可能在两税并轨之前就先行完成。取消计税工资的限制显然有利于企业吸引人才。

  (2)提高广告费列支限额,广告是企业与企业间竞争的另一种重要手段。无论是对于发育期、成长期还是成熟期的企业,广告都是开拓、扩大和巩固市场份额的必要工具和重要手段。提高广告费用税前扣除标准的影响与取消计税工资的影响类似,可以减轻企业在广告费用支出方面的税收负担。这个标准提的越高,对企业就越有利。

  (3)统一业务宣传费、业务招待费、借款利息、佣金、公益、救济性捐赠支出等等的列支标准,在这些方面列支限额上,外资企业也高于内资企业。统一内外资企业的列支标准,可以消除在这些费用列支上对内资企业的歧视性待遇,促进内外资企业之间的公平竞争。

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