【摘 要】在新会计准则体系中，《企业会计准则第33号——合并财务报表》对我国企业合并理论与实务进行了规范。本文浅述了合并会计报表的三种基本理念：母公司理论、实体理论和当代理论，并对我国的合并会计报表理论选择进行了探讨。

　　【关键词】合并理论；实体；母公司；合并方法

　　一、国际上现有合并理论及合并方法的发展

　　每一项新的会计理论及其相应的会计方法都是随着新的经济业务活动的出现而出现的。自从第一份典型的合并会计报表由美国钢铁公司于1901年编制以来，西方发达国家出现了企业合并浪潮，企业合并的理论及合并业务处理方法的研究逐渐在实务中发展成为一种模式，但这种模式在不同国家之间却存在着巨大差异。尽管近年来国际会计准则委员会和欧盟等有关机构和组织正在试图缩小这些差异，但却不可能在短时间内完全加以消除。

　　（一）国际现有合并理论及其发展

　　1.母公司理论。母公司理论又称母公司观，它认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司的股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则视为合并经济个体的债权人。

　　母公司理论主张合并会计报表是为母公司股东服务的。首先，这种观点具有片面性，未考虑到政府有关部门、债权人及其他众多信息使用者的需求；其次，该理论采用双重计价标准，在理论上没有充足的说服力；最后，将少数股权列示于负债与股东权益之间，并将少数股东损益列入费用项目的做法令人费解且破坏了现有报表的格式，在利用合并会计报表计算有关财务指标时会带来困惑。鉴于母公司理论的上述缺陷，为了完善母公司理论，国际上又出现了一种新的合并理论——实体理论。

　　2.实体理论。实体理论又称经济主体观，它认为合并财务报表不应被视为母公司报表的延伸，而应将母子公司视为单一经济个体，系由控股股东及少数股东共同投资设立，即该理论主张对多数股东与少数股东应一视同仁。

　　实体理论完善了母公司理论的种种不足，但实体理论也有缺陷：合并报表中的“商誉”是整个子公司的商誉，实际上在母公司并购过程中只产生属于母公司部分的商誉，全部商誉是根据属于母公司的商誉进行推算出的，少数股东未加入并购活动，这种推算缺乏可验证性，其合理性值得怀疑。其次，少数股东只持有子公司比例很小的股权，合并报表向少数股东提供会计信息几乎没有意义。因此，有必要形成一种集上述两种理论优点为一体的理论，当代理论应运而生。

　　3.当代理论。综合理论亦称当代理论，是母公司理论与实体理论的融合，即某些部分采用母公司理论的观点，某些部分采用实体理论的观点。就合并理论来说，它是少数股东会计处理的依据，至于多数股东，采用上述两种理论并无差别。其主要特点是：子公司的资产、负债及商誉的确定采用母公司理论；对于母子公司未实现的利润采用实体理论。

　　（二）国际企业合并合并方法的发展

　　1.权益结合法。自20世纪初以来，西方发达国家出现的企业合并往往是合并前后均受同一方或相同的多方最终控制的企业合并，因此，可以将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新组合，由于最终控制方的存在，该企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益的流入与流出。权益结合法是假定企业合并是实施合并的企业与其他参与合并企业的股东间的普通股交换，即把合并看作是两个公司的普通股股东在合并他们的权益、资产和负债。

　　2.购买法。所谓购买法，是指假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业的净资产的一项交易，因此应以实际支付的款项或放弃的资产的公允价值来计算购买成本；购买企业的利润包括被合并企业合并后根据成本所计算的利润。

　　综上，目前国际上流行的两种企业合并的合并方法分别适用不同类型的企业合并。即同一控制下的企业合并采用权益结合法；非同一控制下的企业合并采用购买法。

　　二、我国企业合并理论及其应用现状

　　（一）我国目前的企业合并理论

　　近年来，随着我国市场经济体制的健全和完善、现代企业制度的建立以及证券市场的发展，采用企业合并来实现自身战略发展目标的企业越来越多。如清华同方与鲁颖电子的合并、联想与IBM个人电脑业务的合并、华能集团与程控股份集团公司的合并等。企业合并已经成为影响现代社会经济发展的重要因素。

　　我国目前以母公司理论作为企业合并的主要理论。它强调编制合并会计报表的目的只是为了满足母公司股东的需要，因此，它一方面认为母子公司间的关系是控制与被控制的关系，主张采用完全合并法编制合并会计报表；另一方面为了满足母公司股东的需要，又对完全合并进行了修正。母公司理论与我国当前的基本国情是相适应的。我国的子公司概念是以控制关系为基础的，只要一家公司实质上控制了另一家公司，就认为它们之间是母子公司关系。根据我国《合并会计报表暂行规定》，合并范围具体包括两类：一类是母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业；另一类是被母公司控制的其他被投资企业。

　　此外，我国允许企业采用的实质上是购买法，但基于我国的基本国情，我国的资本市场还不够完善，对于企业净资产的公允价值的计量还得不到一套系统合理的方法且我国的企业合并还以同一控制的合并形式居多。因此，权益结合法在我国会计报表合并实务中得到广泛应用并获得管理层的默许。

　　（二）我国目前企业合并理论运用现状

　　2006年2月15日，我国颁布了企业合并会计准则《企业会计准则第20号——合并准则》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》。该准则的颁布立足我国国情，同时借鉴国际会计准则的合理内容。该准则明确了企业合并的概念，对合并进行了分类，规范了企业合并会计处理的基本原则，对合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确规定并对合并的披露进行了规范。

　　《企业会计准则》中企业合并理论以母公司理论与实体理论相结合的现代合并理论为基本理论，以实体理论为主要指导理论，对企业合并业务进行处理。对于同一控制下的企业合并采用权益结合法；而非同一控制下的企业合并则采用购买法。

　　三、我国合并理论的发展趋势

　　（一）合并理论的选择

　　从整体看，我国目前的合并会计报表侧重点是母公司理论。但是从长期发展来看，实体理论是我国的必然选择。首先，从国际合并理论的演变过程可以看出，实体理论取代母公司理论将是大势所趋。其次，我国加入WTO以来，会计准则在逐渐进行国际化趋同，实体理论正是国际合并会计准则发展的方向。最后，从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，实体理论的立场与我国新会计准则会计要素的定义相吻合。

　　（二）合并范围的确定

　　确定编制合并会计报表的合并范围应遵循“实质重于形式”的原则，控制权是确定合并范围的前提基础。控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。所以在我国，会计报表合并范围应采用质量标准原则，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权利时，才将其纳入合并范围。

　　（三）合并方法的选择

　　购买法全面替代权益结合法是合并会计报表方法发展的未来趋势。在购买法下，被购买企业的资产按购买日的公允价值重估，购买成本超过重估后净资产的差额作为合并商誉。购买法将企业合并视为一个企业取得另一企业的净资产交易，这种交易属于购买性质，价值的计量上更具有合理性。但是，从我国的现实情况看，权益结合法在一定范围存在仍有其合理性。首先，权益结合法操作简便，会计处理相对简单，降低了会计核算的工作量和难度。其次，我国会计人员整体素质较低，采用购买法时，在公允价值的确定上，会计人员的职业判断达不到要求。最后，由于我国资本市场不完善，在换股合并时采用购买法很难取得被并购企业净资产的公允价值，而权益结合法按账面价值计量就解决了这一难题。总之，从与国际会计准则接轨及真实计量被并购企业资产角度来看，我国目前的合并方法应整体上以购买法为主，允许符合条件的企业采用权益结合法，但必须严格限制权益结合法的使用条件，以防止对权益结合法的滥用。

　　【参考文献】

　　[1] 黄菊珊.合并会计研究[M].北京：中国财政经济出版社，2005.

　　[2] 张新民，王秀丽.企业财务报告分析[M].北京：高等教育出版社，2005.

　　[3] 葛希群，陈少华主持课题组.合并会计报表问题研究[M].北京：经济科学出版社，2002.