一、引言：

　　非审计服务是指除审计服务外的其他鉴证性服务、咨询服务和其他服务的总称。相对于传统的审计业务，非审计服务业务盈利能力强、风险小，客户接受度高。

　　随着经济的发展，审计市场竞争日益激烈且慢慢接近饱和状态。因此，会计师事务所若想逐利就必须发展非审计服务，提供更多的非审计服务类型。再加上企业国际化趋势和经济行为的变迁，使得企业对于注册会计师提供的服务类型需求大幅增加。但这种发展引发了一些学者及机构担忧，注册会计师是否应该向审计客户提供非审计服务一直是争论的焦点。而非审计业务最为人所怀疑争论的一点就是其对审计独立性的影响。

　　面对全球范围内掀起的禁止会计师事务所向被审计客户提供非审计服务的浪潮， 讨论非审计服务有没有损害审计独立性、进而影响审计质量， 非审计服务在我国审计市场的现实状况， 寻求适合我国国情的非审计服务的发展途径， 具有重要的现实意义。

　　二、文献综述

　　与西方国家相比，我国审计市场发展时间较短、非审计服务所占比例较小且业务内容不够丰富。在注册会计师从事非审计服务是否会影响审计质量这一领域的研究起步比较晚，且大都关注的是非审计服务对审计独立性的影响。研究结论形成了两大对立的观点：

　　一是认为开展非审计服务不会损害审计质量。如董普，田高良，严鸯（2007）通过实证研究得出“非审计服务对注册会计师专业技能的正面影响超过了其对审计独立性的负面影响，非审计类鉴证服务比非鉴证类服务更有助于审计质量的改善”的结论。

　　二是认为开展非审计服务会损害审计质量。赵冲（2009）认为应该禁止向同一客户提供审计服务和非审计服务，实行会计师事务所轮换制度，避免为同一客户长时期提供服务，以免私人关系危害审计独立性。

　　三、制度背景

　　中国注册会计师协会在2011年9月印发的《中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）》中明确提出：

　　“大力开发非审计业务领域。发挥注册会计师对企业资本运营全程鉴证的优势，拓展特殊领域、高端需求、高技术含量、高附加值”一特三高“非审计业务领域，积极拓展企事业单位内部控制、企业资源规划（ERP）管理系统流程设计、企业整体税负评价、战略管理、并购重组、资信调查、业绩评价、投资决策、政府购买服务、工程咨询等咨询服务。

　　引导中小事务所以市场需求为导向，开发中小企业公司秘书、财务总监外包、信贷资信证明、代理公司注册、代理记账、代理报关、市场调查、尽职调查、社会责任调查、职工社会保障调查、共性技术转移、人力资源咨询、农村财务公开等咨询业务领域。

　　在2011年年末印发的《中国注册会计师行业新业务拓展战略实施意见》中，中注协再次明确指出未来的重点任务之一就是发展非审计业务领域。

　　四、非审计业务对审计独立性的消极影响

　　（1）非审计服务至少影响形式上的审计独立性。持该观点的学者认为，形式上的独立由于其可观察性而给相关利益者以信心、以证据，从而和实质性独立一般重要。注册会计师在向客户公司既提供审计服务又提供非审计服务时，注册会计师至少在形式独立方面受到损害。这可能会降低注册会计师在公众心目中的形象，加大审计期望差距。

　　（2）非审计服务容易使注册会计师与客户公司形成共同利益。持这种观点的学者认为，注册会计师给客户公司提供非审计服务，实际给注册会计师以另一角色接触客户提供了现实途径。给客户提供的非审计服务与提供审计服务是两种性质完全不同的业务，其委托人是管理当局。提供非审计服务的角色使注册会计师心为管理当局而思，行为管理当局而为，这种结果是注册会计师和客户公司容易在经济上和感情上搅和在一起，损害其提供审计服务的独立性。

　　五、非审计业务的开展对审计质量的积极影响

　　通过分析思索，我个人认为非审计服务对审计质量的负面影响小于其正面影响。亦即开展非审计业务能够提高审计质量。主要理由如下：

　　在独立性方面：

　　（1）世界上不存在绝对、纯粹的独立。注册会计师的独立性也是相对的。如果因为注册会计师通过提供非审计服务向客户收费这一点来否定审计的独立性是不够理性的。

　　（2）非审计服务只是影响审计独立性的一个可能因素，但并不必然导致审计独立性的降低。非审计服务要对审计独立性发生实际影响，还需要一定的前提条件。其中最重要的前提就是，提供非审计服务所获得的经济利益超过了注册会计师为此承担的风险成本。就我国目前的情况来看，事务所提供的非审计业务在收入占比还较小，事务所的主要收入来源还是审计业务。虽然我国对注册会计师的诉讼赔偿制度尚未完全建立，但是一旦被查处，事务所仍然要承担名誉上的损失以及行政监管与处罚。事务所很可能会从此一蹶不振甚至被退出市场。也就是说在我国，提供非审计服务所获得的经济利益小于注册会计师为此承担的风险成本。所以目前我国发展非审计服务对审计独立性并不存在必然的不利影响。

　　（3）大部分的实证研究结果都显示没有证据表明提供非审计服务一定会影响审计独立性。例如2006年国内学者刘星、陈丽蓉、刘斌、孙芳城在《非审计服务影响注册会计师独立性吗？ ——来自中国证券市场的经验数据》以2001一2004年报中同时披露审计与非审计费用的A 股上市公司为研究对象， 以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量， 在国内首次脸证了非审计服务对审计独立性的影响。检脸结果表明： 非审计费用及其与总费用比重的大小对操控性应计利润没有明显影响。 （4）传统的服务已经很难通过职业竞争扩大收入，而非审计服务具有较高的附加值，已经成为会计师事务所收入的新增长点。提供非审计服务能扩大事务所的收入来源，增强其财务的安全性，帮助事务所不断壮大。这样事务所就能减轻在拒绝某个客户的审计委托时所面临的财务压力。从而利于保持审计服务时注册会计师的独立性。

　　除此之外：

　　（5）为客户提供非审计服务，如管理咨询等，可以使事务所在不提高审计收费的情况下增加审计资源的投入。因为审计服务与非审计服务虽然有本质的区别，但从技术的角度看，两者都要求审计师对客户有深入的了解。在审计服务中，深入了解客户对于审计证据的收集、分析和综合判断以致最终形成审计意见都至关重要。两种服务共享资源，可使事务所降低成本，提高效率。因效率提高所节省的资源可投入审计过程，这就使事务所有可能在不增加审计收费的情况下增加审计过程的资源投入，资源的增加有利于审计质量的提高。

　　（6）提供非审计服务能使事务所能优化内部的人力资源结构，提高审计技术从而增强审计质量。由于客户经营和财务结构的复杂性，审计工作越来越复杂，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。事务所通过开展非审计工作，吸收各领域专家，同时扩大提高事务所内部注册会计师的知识结构与专业技能。这对事务所合理制定和运用质量控制政策和程序是非常有利的。

　　六、结论与建议：

　　（一）结论：

　　通过前文的分析，我认为会计师事务所向其客户提供非审计服务并不必然导致审计质量的降低，尤其是在目前中国审计市场，在加强监管的前提下、保证审计质量的基础上、鼓励发展非审计业务，将有利于我国审计职业的发展。这也同中注协的未来发展规划一致。因此有理由相信，以审计业务为基础，向非审计业务领域拓展，是今后一段时间我国会计师事务所业务发展的主要趋向。

　　（二）建议：采取相关措施规范会计师事务所提供非审计服务。

　　1. 加强信息披露：当事务所同时提供审计服务和特定非审计服务时，应注意信息披露。被审计公司应在其财务报告中披露注册会计师提供的非审计服务的类型、服务程度。尤其是上市公司应该公开披露支付给注册会计师的非审计服务费用的明细数据，事务所也应该披露因提供非审计服务而增加的明细收入。只有这样，才能让投资者判断注册会计师在提供一揽子审计、非审计服务时是否恰当，是否保持了应有的职业谨慎和独立性。

　　2.建立注册会计师惩罚和诉讼赔偿机制，加大对注册会计师违法行为的处罚力度。会计师事务所和注册会计师在提供审计服务和非审计服务过程中，可能致使其丧失独立性的原因在于违规所得的经济利益。如果没有对违规注册会计师和事务所的事后惩罚和诉讼赔偿机制，便不能约束其行为。如果事后惩罚和赔偿机制薄弱，就会使注册会计师违规的预期收益大于违规成本，从而产生违规的动机。然而，目前我国相关法律中追究会计师事务所与注册会计师民事责任的相关条款还太笼统，不具备可操作性，迫切需要完善。

　　3.提高注册会计师的职业道德水平，加强行业自律，减少非审计服务对注册会计师独立性的负面影响。非审计服务对注册会计师的独立性产生负面影响，最主要还在于注册会计师并没有从观念上真正认识到独立性对于其个人和整个行业发展的重要价值，仅仅将其视为一种被迫遵守的行为限制。在执行时往往带有消极服从色彩。为此，我们必须在不断完善制度安排的同时，积极加强职业道德教育，强化职业道德意识，使注册会计师以积极主动的态度去看待独立性，从而避免对于独立性的追求流于形式。

　　4.增加审计委员会中独立董事的数额，并切实保证独立董事职责的履行，形成支持注册会计师的力量。对我国多数公司制企业而言，“内部人控制”严重，公司治理结构不规范，委托人的经理人员往往以更换会计师事务所和注册会计师、降低审计费等，向注册会计师施加压力。由于公司的审计委员会中非独立董事居多，独立董事数额较少，且大多数只是挂个空名，并没有真正履行独立董事职责。审计委员会在注册会计师与经理人员形成争议时，无法给予必要的支持，使注册会计师往往屈从于经理人员的压力。鉴于此，有必要采取有针对性的措施，切实增加独立董事在公司管理层中的分量。但我国目前的独立董事多由董事会、监事会提名，其自身的“独立性”也颇令人怀疑。如果可以进一步完善独立董事聘任制度，则会在一定程度上减轻注册会计师的压力，保证注册会计师的独立性。