2017年注册会计师《会计》借款利息费用考察星级配套练习

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知识点 借款利息费用的核算 

【考频指数】★★★

1.专门借款

专门借款资本化金额＝资本期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入

专门借款费用化金额＝费用期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入

2.一般借款

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

其中：所占用一般借款加权平均利率

＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

其中：所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

3.借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。

每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【经典习题】

1.（《应试指南》第十一章P259·2014年试题）甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下：

(1)20×2年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券，面值为3000万元，票面年利率为5%，发行价格为3069.75万元，另在发行过程中支付中介机构佣金150万元，实际募集资金净额为2919.75万元。

(2)甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于20×1年10月1日借入，本金为2000万元，年利率为6%，期限2年；另一笔于20×1年12月1日借入，本金为3000万元，年利率为7%，期限18个月。

(3)生产线建造工程于20×2年1月2日开工，采用外包方式进行，预计工期1年。有关建造支出情况如下：

20×2年1月2日，支付建造商1000万元；

20×2年5月1日，支付建造商1600万元；

20×2年8月1日，支付建造商1400万元。

(4)20×2年9月1日，生产线建造工程出现人员伤亡事故，被当地安监部门责令停工整改，至20×2年12月底整改完毕。工程于20×3年1月1日恢复建造，当日向建造商支付工程款1200万元。建造工程于20×3年3月31日完成，并经有关部门验收，试生产出合格产品。为帮助职工正确操作使用新建生产线，甲公司自20×3年3月31日起对一线员工进行培训，至4月30日结束，共发生培训费用120万元。该生产线自20×3年5月1日起实际投入使用。

(5)甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品，月收益率为0.5%。

其他资料：

本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。

(P/A，5%,3)＝2.7232,(P/A，6%,3)＝2.6730,(P/A，7%,3)＝2.6243

(P/F，5%,3)＝0.8638,(P/F，6%,3)＝0.8396,(P/F，7%,3)＝0.8163

要求：

（1）确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间，并说明理由。

（2）计算甲公司发行公司债券的实际利率，并对发行债券进行会计处理。

（3）分别计算甲公司20×2年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理。

（4）分别计算甲公司20×3年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理，编制结转固定资产的会计分录。

【正确答案】

（1）甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间为：20×2年1月2日至20×2年8月31日(9月1日至12月31日期间暂停)、20×3年1月1日至20×3年3月31日。

理由：20×2年1月2日资产支出发生、借款费用发生、有关建造活动开始，符合借款费用开始资本化的条件；9月1日至12月31日期间因事故停工且超过3个月，应暂停资本化；20×3年3月31日试生产出合格产品，已达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化。

（2）3000×5%×(P/A，r，3)＋3000×(P/F，r，3)＝2919.75

当r＝6%时：

3000×5%×(P/A，6%，3)＋3000×(P/F，6%，3)＝3000×5%×2.6730＋3000×0.8396＝2919.75

计算得出实际利率r＝6%。

借：银行存款2919.75

应付债券——利息调整80.25

贷：应付债券——面值3000

（3）20×2年专门借款利息资本化金额＝2919.75×6%×8/12－(2919.75－1000)×0.5%×4－(2919.75－1000－1600)×0.5%×3＝73.60(万元)

20×2年专门借款利息费用化金额＝2919.75×6%×4/12＝58.39(万元)

20×2年一般借款资本化率＝(2000×6%＋3000×7%)/(2000＋3000)＝6.6%

20×2年累计资产支出加权平均数＝(1000＋1600＋1400－2919.75)×1/12＝90.02(万元)

20×2年一般借款利息资本化金额＝90.02×6.6%＝5.94(万元)

20×2年一般借款利息总额＝2000×6%＋3000×7%＝330(万元)

20×2年一般借款利息费用化金额＝330－5.94＝324.06(万元)

借：在建工程4000

贷：银行存款4000

借：在建工程73.60

财务费用58.39

应收利息43.20

贷：应付利息150

应付债券——利息调整25.19

借：在建工程5.94

财务费用324.06

贷：应付利息(或银行存款)330

（4）20×3年专门借款利息资本化金额＝2944.94×6%×3/12＝44.17（万元）

20×3年专门借款利息费用化金额＝2944.94×6%×9/12＝132.52（万元）

20×3年一般借款利息资本化金额＝2280.25×6.6%×3/12＝37.62（万元）

20×3年一般借款利息费用化金额＝2000×6%×9/12＋3000×7%×5/12－37.62＝139.88（万元）

20×3年借款费用资本化金额＝44.17＋37.62＝81.79（万元）

借：在建工程1200

贷：银行存款1200

借：在建工程44.17

财务费用132.52

贷：应付利息150

应付债券——利息调整26.69

借：在建工程37.62

财务费用139.88

贷：应付利息177.5

借：固定资产5361.33

贷：在建工程5361.33

固定资产＝4079.54＋1200＋44.17＋37.62＝5361.33（万元）

【思路点拨】虽然20×3年资本化期间只有前3个月，且一般借款在本年到期，但是本题不需要重新计算一般借款资本化率。这是因为20×3年建造工程完工后，两笔一般借款才到期，此时将20×3年的建造期作为一个期间去判断，直接用6.6%×3/12计算的就是前3个月，即第一季度的一般借款资本化率，所以不需要再重新计算一般借款资本化率。

2.（《应试指南》第十一章265）甲公司对外币业务采用业务发生当月1日的市场汇率为即期汇率的近似汇率进行折算，假定按月计算汇兑损益。2012年1月1日，该公司从中国银行贷款400万美元用于厂房扩建，年利率为6％，每季末计提利息，年末支付当年利息，当日市场汇率为1美元＝6.21元人民币，3月31日市场汇率为1美元＝6.26元人民币，6月1日市场汇率为1美元＝6.27元人民币，6月30日市场汇率为1美元＝6.29元人民币。甲公司于2012年3月1日正式开工，并于当日支付工程物资款100万美元。不考虑其他因素，该外币借款的汇兑差额在第二季度的资本化金额为（ ）。

A.12.3万元人民币

B.12.18万元人民币

C.14.4万元人民币

D.13.2万元人民币

【正确答案】A

【答案解析】第二季度可资本化的汇兑差额＝400×(6.29-6.26)＋400×6%×1/4×(6.29-6.26)＋400×6%×1/4×(6.29-6.27)＝12.3(万元)

【提示】400×(6.29－6.26)是本金的汇兑差额；400×6%×1/4×(6.29－6.26)是第一季度的利息在第二季度产生的汇兑差额；400×6%×1/4×(6.29－6.27)是第二季度的利息在第二季度产生的汇兑差额。

3.（《应试指南》第十一章P268）某核电站为其三期工程建造一核电设施，于2×14年12月1日按面值发行3年期一次还本付息的公司债券，债券面值为20000万元，票面年利率为3％。该核电设施建造采用出包方式。2×15年该核电站发生的与核电设施建造有关的事项如下：1月1日，工程动工；2月1日，支付工程进度款14177万元；4月1日，再次支付工程进度款1500万元；4月2日至8月31日，因发生安全事故停工；9月1日重新开工并支付工程进度款1599万元。假定借款费用资本化金额按年计算，未发生与建造该核电设施有关的其他借款，该核电站借款闲置资金的利息月收益率为0.25%。不考虑其他因素，下列有关借款费用的说法，正确的有（ ）。

A.2×15年2月1日为借款费用开始资本化的时点

B.2×15年4月2日到8月31日应该暂停资本化

C.2×15年应计入该核电设施建造成本的利息费用为243.65万元

D.2×15年应该计入当期损益的借款利息费用为300万元

【正确答案】ABC

【答案解析】本题中债券是专门为了建造核电设施而发行的，属于专门借款。第一笔资产支出于2×15年2月1日发生，因此开始资本化时点为2×15年2月1日；4月2日至8月31日，因发生安全事故停工，属于非正常停工，且超过3个月，因此应该暂停资本化。因此资本化期间为2×15年2月1日到4月1日，2×15年9月1日到12月31日，共计6个月。因此资本化的金额＝20000×3%×6/12－（20000－14177）×0.25%×2－（20000－14177－1500－1599）×0.25%×4＝243.65（万元）；费用化金额＝20000×3%×6/12－20000×0.25%－（20000－14177－1500）×0.25%×5＝195.96（万元）。

【思路点拨】企业专门借款闲置资金存入银行或用于其他短期投资取得投资收益的，也会影响该专门借款产生的借款费用资本化或费用化金额。

4.（《经典题解》第十一章P232）A公司拟建造一幢新厂房，工期预计2年。有关资料如下：（1）2016年1月1日从银行取得专门借款10000万元，期限为3年，年利率为8%，每年1月1日付息。（2）除专门借款外，公司只有一笔一般借款，为公司于2015年1月1日借入的长期借款4000万元，期限为5年，年利率为8%，每年1月1日付息。（3）厂房于2016年4月1日才开始动工兴建，2016年工程建设期间的支出分别为：4月1日4000万元、7月1日8000万元、10月1日2000万元。（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.5%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。2016年度应予资本化的利息费用为（ ）。

A.510万元

B.540万元

C.600万元

D.630万元

【正确答案】D

【答案解析】专门借款：①资本化期间应付利息金额＝10000×8%×9/12＝600（万元）；②资本化期间未支出部分存款利息收入＝6000×0.5%×3＝90（万元）；③资本化金额＝600－90＝510（万元）。

一般借款：占用了一般借款资产支出加权平均数＝（8000＋4000－10000）×6/12＋2000×3/12＝1500（万元）；资本化的利息金额＝1500×8%＝120（万元）。2016年度应予资本化的利息费用合计＝510＋120＝630（万元）。

【思路点拨】如果当年占用的一般借款仅有一笔，且自年初开始存在，则一般借款年资本化率即为该笔借款的年利率，无须按照公式计算。

5.（《经典题解》第十一章P236）甲公司建造办公楼占用的一般借款资料如下：

（1）甲公司2015年涉及两笔一般借款，分别为：

①2015年3月1日借款2000万元，借款期限至2017年4月30日，年利率为6%，利息按年支付；

②2015年9月1日借款5000万元，借款期限至2017年5月31日，年利率为8%，利息按年支付；

（2）工程于2015年9月1日开工建造，各年资产支出如下：

2015年资产支出如下：9月1日支出1800万元、12月1日支出1200万元；

2016年资产支出如下：1月1日支出600万元、3月1日支出3000万元；

2017年资产支出如下：2月1日支出400万元。

（3）假定（一），2017年3月31日，该办公楼达到预定可使用状态。

（4）假定（二），第二笔5000万元的一般借款的取得时间由2015年9月1日改为2015年10月1日，其他条件不变。

不考虑其他因素。（涉及计算的，保留两位小数）

要求：

（1）根据资料（1）（2）计算2015年一般借款资本化率、一般借款利息资本化金额。

（2）根据资料（3）的假定（一），计算2016年和2017年一般借款资本化率、一般借款利息资本化金额。

（3）根据资料（4）的假定（二），计算2015年一般借款资本化率、一般借款利息资本化金额。

【正确答案】

（1）2015年一般借款资本化率＝（2000×6%×4/12＋5000×8%×4/12）/（2000×4/12＋5000×4/12）＝7.43%

一般借款利息资本化金额＝（1800×4/12＋1200×1/12）×7.43%＝52.01（万元）

【验算】

第三季度一般借款资本化率＝（2000×6%×1/12＋5000×8%×1/12）/（2000×1/3＋5000×1/3）＝1.86%

第三季度一般借款利息资本化金额＝1800×1/3×1.86%＝11.16（万元）

第四季度一般借款资本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第四季度一般借款利息资本化金额＝（1800×3/3＋1200×1/3）×1.86%＝40.92（万元）

合计＝11.16＋40.92＝52.08（万元）【≈52.01（万元）】

（2）假设一，①由于工程于2017年3月31日达到预定可使用状态，2016年一般借资本化期间为1年，且没有新增加的一般借款，故沿用2015年资本化率7.43%。或者重新计算，计算过程如下：

2016年一般借款资本化率（年）＝（2000×6%×12/12＋5000×8%×12/12）/（2000×12/12＋5000×12/12）＝7.43%

2016年一般借款利息资本化金额＝（3600×12/12＋3000×10/12）×7.43%＝453.23（万元）

【验算】

第1季度一般借款资本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第1季度一般借款利息资本化金额＝（3600×3/3＋3000×1/3）×1.86%＝85.56（万元）

第2季度一般借款资本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第2季度一般借款利息资本化金额＝（3600×3/3＋3000×3/3）×1.86%＝122.76（万元）

第3季度一般借款资本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第3季度一般借款利息资本化金额＝（3600×3/3＋3000×3/3）×1.86%＝122.76（万元）

第4季度一般借款资本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第4季度一般借款利息资本化金额＝（3600×3/3＋3000×3/3）×1.86%＝122.76（万元）

合计＝85.56＋122.76×3＝453.84（万元）【≈453.23（万元）】

②2017年资本化期间为3个月，2017年与2016年资本化率7.43%仍然相同，或者重新计算，计算过程如下：

2017年一般借款资本化率（年）＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/12＋5000×3/12）＝7.43%

2017年一般借款利息资本化金额＝（6600×3/12＋400×2/12）×7.43%＝127.55（万元）

【验算】

第一季度一般借款资本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第一季度一般借款利息资本化金额＝（6600×3/3＋400×2/3）×1.86%＝127.72（万元）【≈127.55（万元）】

（3）假设二，第二笔5000万元的一般借款的取得时间由2015年9月1日改为2015年10月1日。

2015年一般借款资本化率（年）＝（2000×6%×4/12＋5000×8%×3/12）/（2000×4/12＋5000×3/12）＝7.30%

2015年一般借款利息资本化金额＝（1800×4/12＋1200×1/12）×7.30%＝51.10（万元）

【验算】

第三季度一般借款资本化率＝（2000×6%×1/12）/（2000×1/3）＝1.5%

第三季度一般借款利息资本化金额＝1800×1/3×1.5%＝9（万元）

第四季度一般借款资本化率＝（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）＝1.86%

第四季度一般借款利息资本化金额＝（1800×3/3＋1200×1/3）×1.86%＝40.92（万元）

合计＝9＋40.92＝49.92（万元）【≈51.10（万元）】