2017年注册会计师《会计》所得税的核算考察星级配套练习

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知识点 所得税的核算 

【考频指数】★★★

非同一控制下控股合并，在合并报表中不区分应税合并和免税合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原被购买方的计税基础，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，其对应科目为商誉。

所得税费用＝应交所得税＋递延所得税费用（或－递延所得税收益）

递延所得税费用＝递延所得税负债的贷方发生额－递延所得税负债的借方发生额－（递延所得税资产的借方发生额－递延所得税资产的贷方发生额）

【提示】该公式中的递延所得税均选择计入所得税费用的递延所得税资产或递延所得税负债，计入其他综合收益等所有者权益的递延所得税资产和递延所得税负债不包括在内。

计算结果为正数，表示递延所得税费用；计算结果为负数，表示递延所得税收益。

【经典习题】

1.（《应试指南》第十四章P321·2014年试题）20×3年，甲公司实现利润总额210万元，包括：20×3年收到的国债利息收入10万元，因违反环保法规被环保部门处以罚款20万元。甲公司20×3年年初递延所得税负债余额为20万元，年末余额为25万元，上述递延所得税负债均产生于固定资产账面价值与计税基础的差异。甲公司适用的所得税税率为25%。不考虑其他因素，甲公司20×3年的所得税费用是（ ）。

A.52.5万元

B.55万元

C.57.5万元

D.60万元

【正确答案】B

【答案解析】所得税费用＝（210－10＋20－5/25%）×25%＋（25－20）＝55（万元）

【思路点拨】所得税费用＝应交所得税＋递延所得税

应交所得税＝（会计利润＋或－永久性差异＋可抵扣暂时性差异的增加额－应纳税暂时性差异的增加额）×25%

应纳税暂时性差异表示本期不需要交税，以后期间再交税的暂时性差异金额；本题这是增加了应纳税暂时性差异5/25%，因此要减去。

2.（《应试指南》第十四章P322·2016年试题）甲公司适用的所得税税率为25%，预计以后期间不会变更，未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；2×15年年初递延所得税资产的账面余额为100万元，递延所得税负债的账面余额为零，不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。2×15年，甲公司发生的下列交易或事项，其会计处理与所得税法规规定存在差异：

（1）甲公司持有乙公司30%股权并具有重大影响，采用权益法核算，其初始投资成本为1000万元。截至2×15年12月31日，甲公司该股权投资的账面价值为1900万元，其中，因乙公司2×15年实现净利润，甲公司按持股比例计算确认增加的长期股权投资账面价值为300万元；因乙公司持有可供出售金融资产产生的其他综合收益增加，甲公司按持股比例计算确认增加的长期股权投资账面价值80万元；其他长期股权投资账面价值的调整系按持股比例计算享有乙公司以前年度的净利润。甲公司计划于2×16年出售该项股权投资，但出售计划尚未经董事会和股东大会批准。税法规定，居民企业间的股息、红利免税。

（2）1月4日，甲公司经股东大会批准，授予其50名管理人员每人10万份股份期权，每份期权于到期日可以6元/股的价格购买甲公司1股普通股，但被授予股份期权的管理人员必须在甲公司工作满3年才可行权。甲公司因该股权激励于当年确认了550万元的股份支付费用。税法规定，行权时股份公允价值与员工实际支付价款之间的差额，可在行权期间计算应纳税所得额时扣除。甲公司预计该股份期权行权时可予税前抵扣的金额为1600万元，预计因该股权激励计划确认的股份支付费用合计数不会超过可税前抵扣的金额。

（3）2×15年，甲公司发生与生产经营活动有关的业务宣传费支出1600万元。税法规定，不超过当年销售收入15%的部分准予税前全额扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。甲公司2×15年度销售收入为9000万元。

（4）甲公司2×15年度利润总额4500万元，以前年度发生的可弥补亏损400万元尚在税法允许可结转以后年度产生的所得抵扣的期限内。

假定：除上述事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项；甲公司和乙公司均为境内居民企业；不考虑中期财务报告及其他因素，甲公司于年末进行所得税会计处理。

要求：

（1）根据资料（1），说明甲公司长期股权投资权益法核算下的账面价值与计税基础是否产生暂时性差异；如果产生暂时性差异，说明是否应当确认递延所得税负债或资产，并说明理由。

（2）分别计算甲公司2×15年12月31日递延所得税负债或资产的账面余额以及甲公司2×15年应交所得税、所得税费用，编制相关的会计分录。

【正确答案】

（1）长期股权投资的账面价值＝1900（万元）

长期股权投资的计税基础＝1000（万元）

账面价值与计税基础的差异形成暂时性差异，不需要确认递延所得税；理由：甲公司计划于2×16年出售该项股权投资，但出售计划尚未经董事会和股东大会批准，企业不能确定是否会出售该股权投资，此时说明该长期股权投资属于拟长期持有的股权投资，不能确定其暂时性差异的转回时间和转回方式，因此不需要确认递延所得税。

（2）①递延所得税负债的期末余额＝0。

②根据资料（2），2×15年，A公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为550万元，但预计未来期间可税前扣除的金额为1600万元，超过了该公司当期确认的成本费用。根据企业会计准则讲解的规定，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。企业应确认递延所得税资产的金额＝1600×25%＝400（万元）。

借：递延所得税资产400

贷：资本公积——其他资本公积［（1600－550）×25%］262.5

所得税费用137.5

根据资料（3），企业可以税前扣除的业务宣传费＝9000×15%＝1350（万元）；实际发生金额1600万元，形成可抵扣暂时性差异250万元，应确认递延所得税资产＝250×25%＝62.5（万元）。

借：递延所得税资产62.5

贷：所得税费用62.5

根据资料（4），因弥补亏损转回递延所得税资产＝400×25%＝100（万元）。

借：所得税费用（400×25%）100

贷：递延所得税资产100

因此，递延所得税资产的期末余额＝100＋400＋62.5－100＝462.5（万元）。

③企业应纳税所得额＝4500－400＋1600－9000×15%－300＋550＝4600（万元）；应交所得税＝4600×25%＝1150（万元）；所得税费用＝应交所得税1150＋递延所得税费用（－137.5－62.5＋100）＝1050（万元）。

借：所得税费用1150

贷：应交税费——应交所得税1150

3.（《经典题解》第十四章P288·2015年试题）20×4年1月1日，甲公司递延所得税资产的账面价值为100万元，递延所得税负债的账面价值为零。20×4年12月31日，甲公司有关资产、负债的账面价值和计税基础如下：

项目名称	账面价值（万元）	计税基础（万元）
固定资产	12000	15000
无形资产	900	1350
可供出售金融资产	5000	3000
预计负债	600	0

上表中，固定资产在初始计量时，入账价值与计税基础相同，无形资产的账面价值是当季末新增的符合资本化条件的开发支出形成的，按照税法规定对于研究开发费用形成无形资产的，按照形成无形资产成本的150%作为计税基础。假定在确定无形资产账面价值及计税基础时均不考虑当季度摊销因素。

20×4年度，甲公司实现净利润8000万元，发生广告费用1500万元，按照税法规定准予从当年应纳税所得额中扣除的金额为1000万元，其余可结转以后年度扣除。

甲公司适用的所得税税率为25%，预计能够取得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响，除所得税外，不考虑其他税费及其他因素影响。

要求：

（1）对上述事项或项目产生的暂时性差异影响，分别说明是否应计入递延所得税负债或递延所得税资产，并分别说明理由。

（2）说明哪些暂时性差异的所得税影响应计入所有者权益。

（3）计算甲公司20×4年度应确认的递延所得税费用。

【正确答案】

（1）①固定资产：需要确认递延所得税资产；因为该固定资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，所以需要确认递延所得税资产。

②无形资产：不需要确认递延所得税资产或递延所得税负债；因为该无形资产是由于开发支出形成的，其不属于企业合并，且初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不需要确认递延所得税。

③可供出售金融资产：需要确认递延所得税负债；因为该资产的账面价值大于计税基础，且是由于公允价值变动造成的，形成应纳税暂时性差异，所以，需要确认递延所得税负债。

④预计负债：需要确认递延所得税资产；因为该负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，所以，需要确认递延所得税资产。

发生的广告费需要确认递延所得税资产；因为该广告费的金额为1500万元，其可以税前扣除的金额为1000万元，允许未来税前扣除的金额为500万元，形成可抵扣暂时性差异，所以，需要确认递延所得税资产。

（2）可供出售金融资产的暂时性差异产生的所得税影响应该计入所有者权益。因为只有可供出售金融资产的暂时性差异是计入所有者权益的，其所得税影响也应该计入所有者权益。

（3）固定资产形成可抵扣暂时性差异期末余额＝15000－12000＝3000（万元）；

递延所得税资产的期末余额＝3000×25%＝750（万元）；

预计负债形成的递延所得税资产期末余额＝600×25%＝150（万元）；

广告费形成的递延所得税资产的本期发生额＝500×25%＝125（万元）；

因此递延所得税资产的本期发生额＝（750＋150）－100＋125＝925（万元）；

综上所述，甲公司20×4年度应确认的递延所得税费用＝0－925＝－925（万元）。

4.（《经典题解》第十四章P291）甲公司2016年有关业务资料如下：（1）2016年当期发生研发支出1000万元，其中应予资本化形成无形资产的金额为600万元。2016年7月1日研发的无形资产达到预定可使用状态，预计使用年限为10年（与税法规定相同），采用直线法摊销（与税法规定相同）。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销；（2）甲公司2016年因债务担保于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，因债务担保发生的支出不得税前列支；（3）甲公司2016年实现税前利润1000万元。下列有关所得税会计处理的表述中，不正确的是（ ）。

A.2016年末产生可抵扣暂时性差异285万元

B.应确认递延所得税资产71.25万元

C.应交所得税为221.25万元

D.所得税费用为221.25万元

【正确答案】B

【答案解析】选项A，无形资产账面价值＝600－600/10×6/12＝570（万元），计税基础＝600×150%－600×150%/10×6/12＝855（万元），资产的账面价值570万元小于资产的计税基础855万元，产生可抵扣暂时性差异285万元；预计负债的账面价值＝100（万元），预计负债的计税基础＝账面价值100－未来期间可税前扣除的金额0（因为税法不允许抵扣债务担保损失）＝100（万元），故无暂时性差异，所以可抵扣暂时性差异为285万元；选项B，研发支出形成的无形资产虽然产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税；因债务担保形成的预计负债不产生暂时性差异，也不确认递延所得税；选项C，应交所得税＝（1000－400×50%－600/10÷2×50%＋100）×25%＝221.25（万元）；选项D，因为不存在需要确认递延所得税的暂时性差异，所以所得税费用等于应交所得税，为221.25万元。

5.（《经典题解》第十四章P292）甲公司2016年1月1日递延所得税资产余额为25万元；甲公司预计该暂时性差异将在2016年1月1日以后转回。甲公司2016年适用的所得税税率为25%，自2017年1月1日起，该公司符合高新技术企业的条件，适用的所得税税率变更为15%。与所得税有关的资料如下：（1）2016年1月1日，自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债，甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。2016年12月31日确认的国债应收利息为100万元，采用实际利率法确认的利息收入为120万元。税法规定，国债利息收入免交所得税；（2）2016年年初购入股票作为可供出售金融资产核算，成本为100万元，2016年年末公允价值为120万元；（3）该公司2016年度利润总额为2000万元。下列有关甲公司2016年的会计处理中，不正确的是（ ）。

A.应交所得税为470万元

B.“递延所得税资产”贷方发生额为10万元

C.利润表确认的所得税费用为470万元

D.资产负债表确认其他综合收益17万元

【正确答案】C

【答案解析】选项A，应交所得税＝（2000－120）×25%＝470（万元）；选项B，递延所得税资产的发生额＝25/25%×（15%－25%）＝－10（万元）（贷方发生额）；选项C，利润表确认的所得税费用为480（470＋10）万元；选项D，递延所得税负债的发生额＝20×15%＝3（万元），资产负债表确认的其他综合收益＝20×（1－15%）＝17（万元）。

6.（《经典题解》第十四章P294）甲公司适用的所得税税率为25%，其2016年发生的交易或事项中，会计与税收处理存在差异的事项如下：①当期购入作为可供出售金融资产的股票投资，期末公允价值大于取得成本800万元；②收到与资产相关的政府补助8000万元，相关资产至年末尚未开始计提折旧，税法规定此补助应于收到时确认为当期收益。甲公司2016年利润总额为20000万元，假定递延所得税资产/负债年初余额为零，未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。下列关于甲公司2016年所得税的会计处理中，正确的有（ ）。

A.所得税费用为5000万元

B.应交所得税为7000万元

C.递延所得税负债为200万元

D.递延所得税资产为2000万元

【正确答案】ABCD

【答案解析】应交所得税＝（20000＋8000）×25%＝7000（万元）；递延所得税负债＝800×25%＝200（万元），对应其他综合收益，不影响所得税费用；递延所得税资产＝8000×25%＝2000（万元）；所得税费用＝7000－2000＝5000（万元）。