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2015年注册会计师《会计》知识点:长期股权投资的初始计量

来源: 中华会计网校 编辑: 2015/01/23 11:35:12  字体:

  为了帮助广大学员备战2015年注册会计师考试,中华会计网校精心为大家整理了注册会计师考试各科目知识点,希望能够提升您的备考效果,祝您学习愉快!  

   知识点:长期股权投资的初始计量

  (一)同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

  1.处理原则

  从最终控制方角度确定相应的处理原则:不按公允价值调整;合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中,合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。

  2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理

  (1)以支付现金、非现金资产作为合并对价

  同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额(指相对于最终控制方而言的账面价值,下同),借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付的合并对价的账面价值,贷记有关资产科目,按其差额,贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目;为借方差额的,借记“资本公积——股本溢价”科目,资本公积(股本溢价)不足冲减的,借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

  (2)合并方以发行权益性证券作为对价

  合并方以发行权益性证券作为对价的,应按所取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的成本,该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。

  3.确定被合并方账面所有者权益应考虑的因素

  上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时,对于被合并方账面所有者权益,应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本:

  (1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的,应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益,并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

  (2)在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下的会计处理

  企业会计准则第6号规定,同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看,其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,因此有关交易事项不应视为购买。

  合并方编制财务报表时,被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下,应视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时起一直是一体化存续下来的,应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。

  (3)同一控制下企业合并形成的长期股权投资,如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的,合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

  (4)如果被合并方本身编制合并财务报表的,被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

  4.关于同一控制下分步交易实现合并的处理

  不属于“一揽子交易”的,应当视同各项有关交易在发生即比照上述规定处理进行调整:确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日,应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》有关规定确定长期股权投资的初始投资成本,合并日长期股权投资初始投资成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,冲减留存收益。

  (二)非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

  1.处理原则

  非同一控制下的企业合并中,购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

  (1)企业合并成本

  合并成本=支付价款或付出资产的(含税)公允价值+发生或承担的负债的公允价值+发行的权益性证券的公允价值

  (2)付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

  采用非同一控制下的企业控股合并时,支付合并对价的公允价值与账面价值的差额,分别不同情况:

  ①合并对价为固定资产、无形资产的,公允价值与账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。

  ②合并对价为长期股权投资或金融资产的,公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。

  ③合并对价为存货的,应当作为销售处理,以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。

  ④合并对价为投资性房地产的,以其公允价值确认其他业务收入,同时结转其他业务成本。

  (3)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

  ①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下,该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

  ②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分,应计入合并当期损益(营业外收入)。在控股合并的情况下,上述差额应体现在合并当期的合并利润表中,不影响购买方的个别利润表。

  2.一次交换交易,一步取得股权形成控制的企业合并会计核算

  非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润),借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目,按其差额,贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。

  非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。涉及增值税的,还应进行相应的处理。

  3.通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的会计核算

事项 
同一控制下 
非同一控制下 
初始计量  按照享有被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值的份额,确认长期股权投资  按公允价值(合并成本),确认长期股权投资 
支付对价的差额  支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等  付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益  
发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用  应当于发生时计入当期损益 
购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用  应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额 
商誉  不会产生新的商誉  可能会产生新的商誉 

  (三)不形成控股合并的长期股权投资

  1.以支付现金取得的长期股权投资

  应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。

  2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

  其成本为所发行权益性证券的公允价值,为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。

  3.投资者投入的长期股权投资

  应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。

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