2013注册会计师考试《审计》徐永涛老师考前提示七

　　对舞弊的考虑

　　【一】治理层、管理层的责任和注册会计师的责任【记忆】

　　1.治理层、管理层的责任

　　防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。治理层负有监督责任，治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。

　　2.注册会计师的责任

　　注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从正反两个方面界定：

　　（1）有责任――在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

　　（2）无责任――由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

　　【二】舞弊三因素（选择题）：

　　参看教材表17-1的“具体示例”，特别理解“态度或借口”因素，容易选错。

舞弊因素	舞弊风险因素细类
动机或压力	财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁
	管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力
	管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响
	管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力
机会	被审计单位所处行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会
	组织结构复杂或不稳定
	对管理层的监督失效
	内部控制要素存在缺陷
态度或借口	管理层态度不端或缺乏诚信
	管理层与现任或前任注册会计师的关系紧张

　　【三】收入舞弊假定

　　收入舞弊假定：审计准则规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

　　舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。

　　【四】针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序【记忆】

　　管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，针对该特别风险（三种类型的舞弊）应当实施的审计程序：

　　1.调整项目：测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。

　　2.会计估计：复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

　　3.异常交易：对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

　　【五】发现舞弊时对审计的影响

　　1.发现错报

　　（1）如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。

　　2.发现错报是舞弊或可能是舞弊导致的

　　（1）即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。

　　（2）如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。

　　2.认为存在舞弊或可能存在舞弊时的措施：

　　（1）过去：重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性；

　　（2）未来：重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

　　【六】与管理层、治理层和监管机构的沟通发现的舞弊

沟通对象	情形	沟通要求
管理层	存在或可能存在舞弊	不重要也应沟通
治理层	涉及治理层职责、确定或怀疑管理层及内控人员舞弊	尽早沟通
监管机构	识别出舞弊或怀疑存在舞弊	按法律要求

　　对违反法律法规的考虑

　　【一】违反法律法规类型识别与审计程序

　　1.主动识别程序【记忆】

违反法律法规的类型	注册会计师的程序
第一类：直接影响财务报表的法律法规（如税法）	应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据
第二类：非直接影响财务报表的其他法律法规（如劳动法）	仅实施“向管理层和治理层（如适用）询问”和“检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件”等特定的审计程序，识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为

　　2.被动识别程序（选择题）

　　为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。这些审计程序可能包括：

　　（1）阅读会议纪要；

　　（2）向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况；

　　（3）对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。

　　【二】识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序

情况	审计程序
注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时（有线索时）	①了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境； ②获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响
怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时（进一步）	①如果治理层能够提供额外审计证据，注册会计师可以与治理层讨论其发现。 ②如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询。 ③如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可以考虑向所在会计师事务所的法律顾问咨询。 与治理层讨论→向被审计单位或外部法律顾问咨询→向其所在会计师事务所的法律顾问咨询

　　【三】与管理层、治理层和监管机构的沟通违反法规的行为（选择题）

沟通对象	情形	沟通要求
管理层	可能存在违反法规行为	先行沟通
治理层	故意和重大的违反法规行为	立即沟通
	管理或治理层违反法规行为	与审计委员会或监事会沟通
监管机构	严重违反法规行为	考虑沟通或征询法律意见

　　与治理层沟通

　　【一】沟通对象的要求

　　1.确定沟通对象的一般要求：

　　在审计中，注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通。

　　2.沟通对象的确定：

　　注册会计师通过了解，运用职业判断，可以确定适当的沟通对象。被审计单位如果没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并形成的书面记录。

　　（1）上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。

　　（2）如果同时设有审计委员会和监事会的公司，一般并不需要同时与这两个组织进行沟通，此时就需要向委托人印证了解到的相关信息。

　　（3）注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。管

　　（4）理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。

　　（5）治理层全部成员参与管理被审计单位，如果已与负有管理责任的人员沟通，一般情况下，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。

　　（5）整体沟通

　　必要性：

　　注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理层整体（与董事会或股东会或股东大会）进行沟通。

　　需要整体沟通的情形：

　　①治理层全部成员参与管理被审计单位，如果已与负有管理责任的人员沟通，但注册会计师不能确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容时可能会与治理层整体（与董事会或股东会或股东大会）进行沟通。

　　②公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股东大会（股东会）进行沟通。

　　【二】与治理层沟通的事项【记忆】

　　注册会计师应当直接与治理层沟通的事项包括：

　　（1）注册会计师与财务报表审计相关的责任；

　　（2）计划的审计范围和时间安排；

　　（3）审计中发现的重大问题；

　　（4）注册会计师的独立性；

　　（5）补充事项。

　　【三】沟通事项一：注册会计师与财务报表审计相关的责任（选择题）

　　注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任，包括：

　　1.注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；

　　2.财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。

　　注册会计师与财务报表审计相关的责任通常包含在审计业务约定书或记录审计业务约定条款的其他适当形式的书面协议中（书面沟通）。

　　【四】沟通事项二：计划的审计范围和时间安排（选择题）

“应当”与治理层沟通的事项 （局限于概念，不包含有针对性的具体计划）	（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险（风险） （2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案（内控） （3）在审计中对重要性概念的运用（重要性）
“可能”适合与治理层讨论的计划方面的其他事项	（1）注册会计师拟利用内部审计工作的程度 （2）治理层对下列问题的看法 ①与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通； ②治理层和管理层之间的责任分配； ③被审计单位的目标和战略，以及可能导致重大错报的相关经营风险； ④治理层认为审计过程中需要特别关注的事项，以及治理层要求注册会计师追加审计程序的领域： ⑤与监管机构的重要沟通； ⑥治理层认为可能会影响财务报表审计的其他事项。 （3）治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施 （4）治理层对会计准则、公司治理实务、交易所上市规则和相关事项变化的措施 （5）治理层对以前与注册会计师沟通作出的反应

　　【五】沟通事项三：审计中发现的重大问题（选择题）（书面沟通）

（1）注册会计师对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法	选用的会计政策、作出的会计估计、财务报表的披露等
（2）审计工作中遇到的重大困难	①管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延； ②不合理地要求缩短完成审计工作的时间； ③为获取充分适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期； ④无法获取预期的信息； ⑤管理层对注册会计师施加的限制； ⑥管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间
（3）已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位	①影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略 ②对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注 ③管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通
（4）审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项	这些事项包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。

　　【六】沟通事项四：注册会计师的独立性

对独立性的要求及防范措施	①对独立性的不利影响，包括因自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力产生的不利影响； ②法律法规和职业规范规定的防范措施、被审计单位采取的防范措施，以及会计师事务所内部自身的防范措施
上市实体审计中的沟通	①就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所按照法律法规和职业道德守则的规定保持了独立性作出声明。 ②根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所、网络事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项。 ③为消除对独立性的不利影响或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防护措施

　　【七】沟通事项五：补充事项

　　补充事项不一定与监督财务报告流程有关，但与治理层监督责任相关的义务很可能是重要的。这些事项可能包括与治理结构或过程有关的重大问题、缺乏适当授权的高级管理层作出的重大决策或行动。

　　2.沟通要求：

　　（1）审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项。

　　（2）如果需要沟通补充事项，注册会计师使治理层注意下列事项可能是适当的：

　　①识别和沟通这类事项对审计目的（旨在对财务报表形成意见）而言，只是附带的；

　　②除对财务报表形成审计意见所需实施的审计程序外，没有专门针对这些事项实施其他程序；

　　③没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。

　　【八】沟通的过程（双向沟通）

　　1.注册会计师在与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论，除非这些事项（管理层的胜任能力和诚信问题）不适合与管理层讨论。

　　2.注册会计师可以在与治理层沟通前与内部审计人员讨论相关事项。

　　3.如果被审计单位设有审计委员会或监事会，注册会计师应当着重与审计委员会或监事会沟通，一般并不需要同时与这两个组织进行沟通。

　　沟通次序：管理层→（内部审计）→审计委员会（监事会）→董事会→股东大会（股东会）

　　【九】沟通的形式与时间

　　1.沟通的形式

　　书面沟通不必包括审计过程中的所有事项。

　　注册会计师的独立性、内部控制重大缺陷，审计中发现的重大问题，应当以书面形式与治理层沟通

　　2.沟通的时间安排

　　对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，应尽快予以沟通；

　　对于注册会计师注意到的内部控制缺陷，在书面沟通前，应尽快向治理层口头沟通。

　　【十】与第三方的沟通

　　1.治理层提供给第三方

　　治理层可能希望向第三方（如银行或特定监管机构）提供注册会计师书面沟通文件的副本。注册会计师应在书面沟通文件中声明以下内容：

　　（1）书面沟通文件仅为治理层的使用而编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；

　　（2）注册会计师对第三方不承担责任；

　　（3）书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。

　　2.注册会计师提供给第三方

　　除非法律法规要求向第三方提供注册会计师与治理层的书面沟通文件的副本，否则注册会计师在向第三方提供前可能需要事先征得治理层同意。

　　前后任注册会计师沟通

　　【一】前后任注册会计师沟通的总体要求

　　1.前后任注册会计师的含义（选择题）

　　前任注册会计师主要是指：

　　（1）已对最近一期财务报表发表了审计意见的其他会计师事务所的注册会计师；

　　（2）接受委托但未完成审计工作的其他会计师事务所的注册会计师。

　　前后任注册会计师不包括同一事务所的其他注册会计师。

　　【注】前任注册会计师特征：与被审计单位签约，并已从事了审计工作。

　　2.前后任注册会计师的沟通的总体要求

　　后任注册会计师应当“征得被审计单位的同意”，“主动”与前任注册会计师沟通，沟通可以采用口头和书面等方式进行。前后任注册会计师均应将沟通的情况记录于各自的WP.

　　【二】接受委托前的沟通

目的	了解被审计单位更换会计师事务所的原因以及是否存在不应接受委托的情况，确定是否接受委托
必要性	必要程序（准则要求在接受委托前，必须与前任注册会计师进行沟通）
沟通形式	主要采用询问的方式
沟通内容 【记忆】	①是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题； ②前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧； ③前任注册会计师曾与被审计单位治理层（如监事会、审计委员会或其他类似机构）沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题； ④前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因
答复要求	前任注册会计师可能受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师做出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因
未得到答复或答复有限的处理 【理解】	答复有限：如果得到的答复是有限的，后任注册会计师应当考虑这一情况对自己接受业务委托的影响； 未得到答复：如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师应当 1.设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通； 2.如果仍得不到答复，后任可以致函前任，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受此项业务委托
被审计单位不同意沟通	被审计单位应书面同意前任注册会计师做出充分答复。如果不同意或限制答复范围，后任注册会计师应向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托

　　【三】接受委托后的沟通

目的	利用前任注册会计师的工作
必要性	非必要程序（后任注册会计师根据审计工作需要自行决定）
沟通形式	主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等
沟通内容	查阅的内容包括有关审计计划、控制测试、审计结论的工作底稿，以及其他具有延续性的对本期审计产生重大影响的会计、审计事项的工作底稿
沟通要求	1.前任注册会计师应当自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿 2.前任注册会计师可考虑进一步从被审计单位（前审计客户）处获取一份确认函； 3.前任注册会计师应当自主决定可供后任注册会计师查阅、复印或摘录的工作底稿内容。 4.前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。 5.后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。 6.后任注册会计师不应在审计报告中表明依赖了前任注册会计师的审计报告或工作

　　【四】后任发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时的处理

　　1.安排三方会谈

　　如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当“提请被审计单位告知前任注册会计师”。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位“安排三方会谈”。

　　2.被审计单位拒绝告知前任，或前任拒绝参加三方会谈，或后任对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑：

　　（1）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告。

　　（2）是否退出当前审计业务。

　　（3）向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。

　　相关链接：
　　2013注册会计师考试《审计》徐永涛老师考前提示一
　　2013注册会计师考试《审计》徐永涛老师考前提示二
　　2013注册会计师考试《审计》徐永涛老师考前提示三
　　2013注册会计师考试《审计》徐永涛老师考前提示四
　　2013注册会计师考试《审计》徐永涛老师考前提示五
　　2013注册会计师考试《审计》徐永涛老师考前提示六