2013注册会计师考试《审计》徐永涛老师考前提示十

　　审计报告

　　掌握审计报告的编写，特别注意说明段、意见段和强调事项段、否定意见审计报告的写法，注意改错题。

　　【一】审计报告的格式与内容

　　审计报告的基本内容

　　1.标题：统一规范为“审计报告”。

　　2.收件人：如：ABC股份有限公司全体股东。

　　3.引言段。能不能自己表述出来？

　　4.管理层对财务报表的责任段

　　管理层的责任段指明编制财务报表是管理层的责任。

　　5.注册会计师的责任段

　　如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，注册会计师应当删除责任段中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的措辞。

　　6.审计意见段

　　7.注册会计师的签名和盖章

　　审计报告采用双签制：

　　（1）合伙会计师事务所：应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

　　（2）有限责任会计师事务所：应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

　　8.会计师事务所的名称、地址及盖章

　　标明会计师事务所所在城市即可。

　　9.报告日期

　　审计报告日期不应早于管理层签署财务报表的日期，也不应早于管理层签署书面声明的日期。签署审计报告的日期通常与管理层签署财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审财务报表的日期。

　　审计报告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　一、对财务报表出具的审计报告

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

　　（一）管理层对财务报表的责任

　　编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

　　（二）注册会计师的责任

　　我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

　　审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

　　我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

　　（三）审计意见（标题不要写错了，如果是保留意见，就写保留意见）

　　我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则（不要写企业会计制度）的规定编制，公允反映了ABC公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。

　　二、按照相关法律法规的要求报告的事项

　　××会计师事务所　　　　 　　　　　    中国注册会计师：×××（签名并盖章）

　　（盖章）　　　　　　　　 　　    中国注册会计师：×××（签名并盖章）

　　中国××市　　　　　　　　　　  　　　　　二○一二年三月十五日

　　【二】非无保留意见

　　1.非无保留意见审计报告类型

　　非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。审计意见决策表

导致发表非无保留意见的事项的性质	重大但不具有广泛性	重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报	保留意见	否定意见
无法获取充分、适当的审计证据	保留意见	无法表示意见

　　2.考试中意见的判断

　　在实务中，意见不是机械地按错报和重要性水平进行比较，有时错报高于重要性水平很多，也可能是无保留意见，主要看错报是否会影响报表使用者的决策及影响程度，进行主观判断，但考试时一般采用如下规则：

　　题目会给定重要性水平，有时也会给出利润的数据，然后在各事项审计中也会发现错报，但一般没有要求推断错报。

　　错报低于重要性水平，无保留意见；高于重要性水平保留意见；根据以往审计考试的总结，为了使答案没有争议，一般一项错报如果影响到利润有盈利变亏损或由亏损变盈利，则为否定意见。

　　【三】非无保留意见的审计报告的格式和内容

　　1.说明段（要会表述）

　　说明段应清楚地说明（1）错误事实；（2）错报的影响程度。

　　2.审计意见段

　　（1）标题

　　在发表非无保留意见时，使用如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”等。【注意】无保留意见的标题是“审计意见”。

　　（2）发表保留意见

　　使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

　　（3）发表否定意见

　　使用“由于上述解释”或“受……的重大影响”等措辞。

　　（4）发表无法表示意见【记忆】

　　由于“（三）导致无法表示意见的事项段”所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对××公司财务报表发表审计意见。

　　【四】强调事项段

　　1.强调事项段的特征

　　（1）该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项；

　　（2）该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要；

　　（3）该事项对审计意见不产生影响。

　　2.增加强调事项段的情形（选择题）

　　注册会计师可能认为需要加强调事项段的情形举例如下：

　　（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。

　　（2）提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。

　　（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

　　3.强调事项段的格式

　　（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后；

　　（2）使用“强调事项”或其他适当标题：

　　（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；

　　（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。

　　一般在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加如下强调事项段。

　　【举例】强调事项：（①引导语②事项及原因③不确定性④结束语）

　　我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至财务报表批准日，XYZ公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。

　　【五】审计报告的其他事项段（选择题）

　　1.其他事项段的特征

　　（1）该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项；

　　（2）该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关；

　　（3）其他事项段紧接在审计意见段和强调事项段（如有）之后。

　　2.增加其他事项段的情形（选择题）

　　其他事项段需要说明的事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。具体包括：

　　（1）与使用者理解审计工作相关的情形。

　　（2）与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形。

　　（3）对两套以上财务报表出具审计报告的情形。

　　（4）限制审计报告分发和使用的情形。

　　3.增加其他事项段不涉及的情形（选择题）

　　（1）除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任（其他报告责任段）；

　　（2）注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见（商定程序）。

　　【注意】如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

　　比较信息

　　【一】比较信息的审计

　　比较信息包括对应数据和比较财务报表

　　1.对比较信息的报告责任

　　（1）对于对应数据，审计意见仅提及本期；

　　（2）对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期。

　　2.本期财务报表中的比较信息出现重大错报的情形

　　（1）上期财务报表存在重大错报

　　①上期财务报表存在重大错报，已经审计并发表了非无保留意见，本期财务报表中的比较信息未作更正。

　　②上期财务报表存在重大错报，未经注册会计师审计，比较信息未作更正。

　　（2）上期财务报表不存在重大错报

　　①上期财务报表不存在重大错报，但比较信息有重大错报。（不该调整的调了）

　　②上期财务报表不存在重大错报，比较信息未按照会计准则或制度调整和列报。（该调整的不调）

　　【二】审计报告——对应数据

　　对应数据对审计报告的影响

情形描述		审计报告的处理
总体要求		当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据
上期导致非无保留意见的事项	本期已解决	上期导致非无保留意见的事项已经解决，并已按照适用的财务报告编制基础进行恰当的会计处理，或在财务报表中作出适当的披露，则针对本期财务报表发表的审计意见无需提及之前发表的非无保留意见。
	本期仍未解决	对本期数据的影响重大	如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据
		对本期数据的影响不重大	如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见
上期财务报表存在重大错报		对应数据未重述或披露	上期财务报表存在重大错报，但之前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见
		对应数据已重述或披露	若对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置
上期财务报表已由前任注册会计师审计			如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告
上期财务报表未经审计			注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任

　　【三】审计报告——比较财务报表

　　比较财务报表对审计报告的影响

情形描述	审计报告的处理
总体要求	当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期
对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同	当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因
认为存在影响上期财务报表的重大错报，且前任出具了无保留意见	如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告
	前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告
上期财务报表已由前任注册会计师审计	如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当增加其他事项段提及前任注册会计师及意见
上期财务报表未经审计	如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任

　　【四】上期财务报表是否审计对审计报告的要求

情形	对应数据	比较财务报表
上期财务报表已由前任注册会计师审计	可以在其他事项段中说明前任注册会计师对出具的审计报告@	应当在其他事项段中说明前任注册会计师对出具的审计报告#@
上期财务报表未经审计	应当在审计报告的其他事项段中予以说明	应当在审计报告的其他事项段中予以说明

　　#除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供

　　@当注册会计师决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明：

　　（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计；

　　（2）前任注册会计师发表的意见的类型；

　　（3）前任注册会计师出具的审计报告的日期。

　　【五】注册会计师对于其他信息的责任

　　1.注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述――关注责任。

　　2.无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息。

　　3.无论是在出具审计报告前，还是在出具审计报告后，注册会计师都应当关注含有已审计财务报表的文件中的其他信息。注册会计师应当提请被审计单位做出适当安排，以便在审计报告日前获取其他信息。如果在审计报告日前无法获取所有其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。

　　4.注册会计师应提请被审计单位作出适当安排，在尽可能早的时间内把与已审计财务报表一同披露的其他信息提供给注册会计师，以便注册会计师能够在审计报告日之前获取并阅读其他信息。

　　【六】重大不一致（与财务信息相关）和对事实的重大错报（与财务信息不相关）的审计措施

其他信息	事项	措施
重大不一致（与财务信息相关）	需要修改财务报表	已修改	财务报表报出前	出具新的审计报告（无需加强调事项段）
			财务报表报出后	出具新的审计报告（强调事项段或其他事项段）
		拒绝	审计报告尚未提交	非无保留
			审计报告已提交但未报出	应当通知管理层和治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出
			财务报表报出后	采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层
	需要修改其他信息	拒绝	审计报告日前	告知治理层，并增加其他事项段说明该重大不一致、或拒绝出具报告、或解除业务约定
			审计报告日后	告知治理层并采取适当的进一步措施（征询法律意见）
对事实的重大错报（与财务信息无关）	可能含有对事实的重大错报	与管理 层讨论	疑虑未解除，则提请管理层征询法律顾问等第三方的意见
	确定存在对事实的重大错报	提请修改其他信息	拒绝修改则向治理层书面报告，不出具报告或解除业务约定（征询法律意见）

　　会计事务所业务质量控制

　　【一】对业务质量承担的领导责任

　　1.对主任会计师的总体要求

　　事务所质量控制制度最终责任人――主任会计师。

　　主任会计师对质量控制制度承担最终责任，在制度上保证质量控制制度的地位和执行力，建立强有力的高层基调。

　　了解对强有力的高层基调的阻碍因素（选择题）

　　2.具体要求

　　（1）会计师事务所培育以质量为导向的内部文化；

　　（2）领导层应当树立质量至上的意识：

　　（3）受主任会计师委派承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。

　　【二】职业道德规范

　　1.总体要求：会计师事务所及其人员（包括雇佣的专家等）执行任何类型的业务，都应当遵守相关职业道德要求。执行鉴证业务，还应当遵守独立性要求。

　　2.具体要求

　　（1）会计师事务所应当“每年至少一次”向所有“受独立性要求约束的人员”获取其遵守独立性政策和程序的书面“确认函”。

　　（2）对所有“上市实体”财务报表审计，应定期（至多5年）轮换一次项目合伙人、项目质量控制复核人员，以及受轮换要求约束的其他人员。

　　（3）获知违反独立性要求的情况时，会计师事务所采取政策和程序：

　　①会计师事务所人员将注意到的、违反独立性要求的情况立即告知会计师事务所；

　　②会计师事务所将识别出的违反这些政策和程序的情况，立即传达给需要与会计师事务所共同处理这些情况的项目合伙人和会计师事务所的其他适当人员，如认为必要，还应当立即告知会计师事务所雇用的专家和关联会计师事务所的人员，以便他们采取适当的行动；

　　③项目合伙人、会计师事务所和网络内部的其他相关人员以及受独立性约束的其他人员，在必要时立即向会计师事务所报告他们为解决有关问题所采取的行动，以使会计师事务所能够决定是否应当采取进一步的行动。

　　路线：员工 报告（事项）→事务所传达（信息）→项目合伙人反馈（改善措施）→事务所沟通（发现事项和改善措施）→治理层

　　【三】客户关系和具体业务的接受和保持的考虑【记忆】

　　会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：

　　（1）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；

　　（2）能够胜任该业务，并具有执行业务必要的素质、时间和资源；

　　（3）能够遵守相关职业道德要求。

　　【四】人力资源

　　项目组的委派的总原则：保证整体胜任能力

　　（1）项目合伙人的委派要求：每项业务委派至少一名项目合伙人；

　　会计师事务所应当制定政策和程序，监控项目合伙人的工作负荷及可供调配的项目合伙人数量，以使项目合伙人有足够的时间履行其职责。

　　对于高风险的审计项目，会计师事务所可以规定委派具有丰富经验的审计人员担任第二项目合伙人或质量控制复核负责人加强风险控制。

　　（2）项目组其他成员的委派要求：会计师事务所应当委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工。

　　【五】业务执行

　　1.指导、监督与复核

　　会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。

　　确定复核人员的原则：由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。

　　2.意见分歧

　　只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。

　　3.项目质量控制复核

　　复核对象：所有上市实体财务报表的审计；

　　复核人员：会计师事务所挑选（不由项目合伙人挑选）“不参与”该业务的人员；

　　复核时间：在“出具报告前”；

　　复核内容：对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。

　　复核责任：项目质量控制复核并不减轻项目合伙人的责任。

　　结果处理：如果项目合伙人不接受项目质量控制复核人员的建议，并且重大事项未得到满意解决，项目合伙人不应当出具报告。

　　【六】监控

　　（1）总体要求：会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。

　　【注意】检查时“可以”不事先告知相关项目组。

　　（2）监控人员：会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。

　　（3）实施检查：会计师事务所应当“周期性”地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过“3年”。在每个周期内，应对每个项目合伙人的业务至少选取一项进行检查。

　　（4）定期告知监控结果。会计师事务所应当每年至少一次将质量控制制度的监控结果，传达给项目合伙人及会计师事务所内部的其他适当人员。

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