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会计随想——何谓会计

2003-08-08 15:36 来源:

  看到这个题目,大家也许会不以为然。会计不就是替人家记账、算账的“账房先生”吗!没有错,但是,时态搞错了。那是会计的过去时态,而不是现在时态和将来时态。奠基于现代企业制度(尤其是现代公司制度)与金融市场基础上的现代会计,早就告别了人们所熟悉的“账房先生”。今天,我们不能离开现代企业制度与金融市场谈会计。

  为何一向被人们认为“雕虫小技”的会计得到人们的高度重视,甚至连国家首脑都在关注会计?我想这一切都源于现代企业制度与金融市场。现代企业制度与金融市场的产生和发展改变了会计在社会经济生活中的地位,会计的服务对象逐步扩大。会计从为某个企业服务走向社会化,它已成为一项特殊的社会服务行业,服务对象呈现社会化特征。与此同时,会计的内容也得到拓展,开始突破了单纯为企业内部记账、算账的局限,增加了报账和查账,从而为有效地发挥其社会化职能开辟了广阔的开地。由此也促进了会计的职能从简单考察企业内部财产“经营责任”(Stewardship)关系,发展到提供决策有用性信息,从而在协调社会经济利益分配关系,优化社会经济资源的配置等方面均发挥积极的作用。这时,会计数字意味着什么(What do the accounting numbers mean)?意味着“利益争端”!会计信息是社会各阶层利益分配或财富转移的基础,具有协调利益冲突的功能。也许正是这种协调功能推动着人们遵循或违反财经法规,换句话说导致会计舞弊行为泛滥的最主要根源在于经济或政治利益驱动。利益冲突导致会计信息必须透明化,从而推动会计的发展。这时,“账房先生”当然不再是会计的代名词。

  更重要的是,随着现代企业制度与金融市场的产生和发展,企业组织形式从独资、合伙企业发展到公司制度,出现了企业所有权与经营权相分离的现象。基于企业所有权与经营权的“两权分离”,适应于企业所有者与经营者的不同信息需求,会计逐步形成了财务会计与管理会计两个相对独立的领域。由此,会计的内容大大丰富了,也标志着会计已经进入一个更高的层次。同时也开始使人们难以回答“何谓会计”。特别是在凡事必先强调“基本概念”的中国,要是概念不清那可算是一个特别严重的问题了。记得20世纪80年代中期,我的一个本科学会计专业、后来研究生学管理会计的师弟告诉我一件有趣的事情。他假期回家,人们都以为他“升官”了。因为人们以为他过去学的是“会计”,现在学的是“管理”会计。“管理”会计的人可不就是“升官”了!看来“管理会计”这个名称在中国的出现,使人们一时难以理解何谓会计。有人认为管理会计这个名称的引进使得“原本泾渭分明的会计学与财务管理学的界限变得模糊不清”,甚至由此否定管理会计名称的合理性。其实,我们的观念应该“与时俱进”,而不能“刻舟求剑”。对于现代管理会计,已经不能从传统的原始意义上的会计去理解。记得葛家澍先生在一篇文章中谈到现代管理会计的出现使“已有五百年发展史的现代会计,似乎成了一门新兴科学。由于这一系列变化,对会计的基本认识,例如会计的对象、职能、性质甚至会计的定义,人们都觉得有重新探讨和研究的必要。”为此,我也曾经认真探讨和研究过,但终究没有明确的结果,得到只是更多的疑问和困惑。

  既然财务会计或管理会计都挂上“会计”两个字,总得有点关系吧。我以为“同源分流”恰当地描述了两者的关系。财务会计(Financial Accounting)是Accounting for Financing,具有社会化特征,而管理会计(Management Accounting)就是Accounting for Management,具有企业化或个性化特征。而这一切都与现代企业制度、金融市场密切相关,都依赖于“受托责任”(Accountability)。只要存在委托代理关系,就存在“受托责任”。我们今天的社会构建在一个巨大的“受托责任”网络之上。企业是一系列契约的连结点。现代企业制度与金融市场的发展使得企业外部“受托责任”变得模糊起来,而企业内部“受托责任”则变得复杂化和层次化。财务会计侧重于企业外部“受托责任”,管理会计侧重于企业内部“受托责任”。从本质上说,它们都是一种“受托责任”会计。那么,如何保证会计履行其内外部的“受托责任”呢?

  我倒觉得,如果站在更为广阔的视野来观察会计,过去那种只将会计局限于财务会计与管理会计的观念恐怕还是有点过于狭窄。我以为,不仅财务会计与管理会计属于会计的范畴,即便是注册会计师审计与内部审计也应当属于会计的范畴。

  在现代企业制度与金融市场环境下,企业外部利益相关者远离企业经营主体,只能通过以“公认会计原则”为依据编制的财务报表等信息间接地了解企业的经营状况和财务成果。财务会计通过提供财务报表履行对外部利益相关者的“受托责任”。但是,企业所提供的财务报表本身是否符合“公认会计原则”,仍然需要由企业外部“受托责任”以外的第三者来评价。注册会计师审计承担了这个角色。注册会计师审计对财务会计的外部介入,促进了财务会计的规范化和准则化进程。注册会计师审计可以视为会计外部(社会)职能的扩展和强化。基于现代企业制度的发展,企业规模越来越大,内部组织机构和管理层次也更加复杂。企业管理进一步向分权化方向发展。由此,在企业内部形成了多层次、复杂化的“受托责任”链条。企业内部各个分权组织(部门)通过绩效报告(Performance report)完成对上一级组织(部门)的“受托责任”。这些绩效报告同样需要由独立于该分枝组织(部门)的第三者来评价。内部审计就承担了这个角色。内部审计可以视为会计内部(企业)职能的深化。记得杨时展先生说过“审计不但因受托责任的发生而发生,而且因受托责任的发展而发展”。我觉得,会计的职能(外部的社会化职能与内部的企业化职能)也将因审计(注册会计师审计与内部审计)的发展而得到强化和深化。注册会计师审计与内部审计是会计“受托责任”的必然延伸,因此也属于会计的范畴。

  由此,我认为奠基于现代企业制度与金融市场的会计,其职能已经分化为企业内部职能与外部职能的统一。会计在社会经济生活中所扮演的角色也相应地分化为社会化与企业化的统一。审计(包括注册会计师审计与内部审计)就是会计职能的扩展、强化和深化。财务会计、管理会计、注册会计师审计和内部审计共同构成会计的基本框架。

  如此一来,何谓会计呢?坦率地说,我也没有形成一个逻辑一致的概念。但是我深信,复式簿记和货币计量绝不能代表现代意义上的会计,只能代表簿记。我认为对于一个处于发展变化之中的会计没有必要过早地给予定义。正是因为我们还不能明确地知道何谓会计,我们才有必要不断地对会计进行探索和研究。也正因为我们还不知道何谓会计,会计才显得魅力无穷。换句话讲,如果我们今天已经清楚何谓会计,那么,会计将显得索然无味。

  最后再问一个我们关心的问题:“会计还能活过21世纪吗”?我的回答是肯定能!您要问我依据何在?我的依据就是现代企业制度、金融市场和普遍存在的受托责任离不开会计!不过,我同时认为,由于未来的信息资源共享,会计的作用范围将会日益扩大且表现形式也会发生变化,其作为学科的独立性可能会减弱,会计学科与其他经济管理学科的界限将进一步模糊。但不论如何,对于会计的未来命运,我的态度是:“不必过虑,但也不能无忧”。

  闭上您的眼睛,再想像一下会计师的形象吧!