【摘 要】《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业在核算所得税时采用资产负债表债务法。本文通过实例对资产负债表债务法的运用进行了分析，尤其对税率变化情况下，此法的运用提出了新的看法，以期能为会计人员的业务学习提供一些帮助。

　　【关键词】资产负债表债务法；所得税会计；递延所得税；所得税税率

　　根据新准则的规定，我国所得税会计要求采用资产负债表债务法，企业需从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一个会计期间的所得税费用。

　　一、资产负债表债务法的核心问题

　　采用资产负债表债务法进行会计核算时，核心问题是在每一个资产负债表日要确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值和计税基础，从而对两者进行比较，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

　　递延所得税=(递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额)-(递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额)

　　然后按照当期的应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，最后确定利润表中的所得税费用=当期的所得税+递延所得税。

　　二、资产负债表债务法的会计处理

　　按照资产负债表债务法的一般核算程序进行会计处理，一般可以区分三种情况：第一，各会计期间适用的所得税税率不变的情况；第二，各会计期间适用的所得税税率变化的情况；第三，特殊情况下递延所得税的处理。

　　(一)各会计期间适用的所得税税率不变的情况

　　各会计期间适用的所得税税率不变，那么每一个会计期间按照相同的税率确认递延所得税负债和递延所得税资产即可，这种情况对于会计人员来说相对较容易理解。

　　【例1】某公司20x7年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司适用的所得税税率为33%，假定2006年末资产负债表各项目的账面价值与其计税基础一致，20x7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差异有：

　　1.2007年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，税法规定可采用双倍余额递减法计提折旧，会计处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

　　2.向关联企业提供现金捐赠200万元。

　　3.当年发生技术开发支出500万元。

　　4.应付违反环保法规定罚款100万元。

　　5.期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备，其账面价值为800万元。

　　用资产负债表债务法进行所得税核算，具体过程如下：

　　(1)20x7年12月31日资产负债表相关项目金额及其计税基础如表1所示。

　　除存货和固定资产外，其他几种情况的分析：其中向关联企业提供现金捐赠200万元，只是导致企业资产的减少，不会使现有资产的账面价值和计税基础出现差异；当年发生技术开发支出500万元，税法上允许按照150%加计扣除，如果费用化，则记入当期损益，因此不会使资产、负债项目的账面价值和计税基础出现差异，如果资本化，形成无形资产的成本，则该无形资产的账面价值为500万元，计税基础为750万元，由此产生250万元的可抵扣暂时性差异，但是根据所得税准则的规定，该项交易不是企业合并，交易发生时(即初始确认时)既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则在这种情况下不确认相关的递延所得税资产；应付违反环保法规定罚款100万元，计入“其他应付款”，其账面价值与计税基础均为100万元，不形成差异。

　　递延所得税负债的期末余额=60×33%=19.8(万元)

　　递延所得税资产的期末余额=30×33%=9.9(万元)

　　递延所得税=(19.8-0)-(9.9-0)=9.9(万元)

　　(2)20x7年度当期应交所得税：

　　应纳税所得额=1 200-60+200-(500×150%-500) +100+30=1 220(万元)

　　应交所得税=1 220×33%=402.6(万元)

　　(3)利润表中应确认的所得税费用：

　　所得税费用=402.6+9.9=412.5(万元)

　　借：所得税费用——当期所得税费用4 026 000

　　　　所得税费用——递延所得税费用99 000

　　　　递延所得税资产 99 000

　　　　贷：应交税费——应交所得税 4 026 000

　　　　　　递延所得税负债 198 000

　　【例2】沿用例1，假定该公司20x8年当期应纳税所得额为1 848万元，所得税税率不变，资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表2所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

　　1.20x8年递延所得税：

　　递延所得税负债的期末余额=76×33%=25.08(万元)

　　递延所得税资产的期末余额=180×33%=59.4(万元)

　　递延所得税=(25.08-19.8)-(59.4-9.9)=-44.22(万元)

　　2.20x8年度当期应交所得税：

　　应交所得税=1 848×33%=609.84(万元)

　　3.利润表中应确认的所得税费用：

　　所得税费用=609.84+(-44.22)=565.62(万元)

　　借：所得税费用——当期所得税费用　　6 098 400

　　　　递延所得税资产　　495 000

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　6 098 400

　　　　　　递延所得税负债　　52 800

　　　　　　所得税费用——递延所得税费用　　442 200

　　(二)各会计期间适用的所得税税率变化的情况

　　按照所得税准则，因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量，并调整其金额，除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用。

　　对于这一规定，很多人的理解是在税率变化的会计期间分两步走，首先对前期已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行调整，然后再按新税率，确认当期的递延所得税。按照这样的思路进行会计处理，其核算过程显得比较麻烦，一般的会计人员在计算相关的金额时往往容易搞错。其实，在税率变化的会计期间不必按两部核算，可以合二为一，根据当期的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异直接用新税率计算出当期递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额，并与期初按原税率确认的递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额即可，这样在做法上就与税率不变的情况相似，比较容易理解和掌握。

　　【例3】沿用例2，假定20X8年的税率改为25%，其他条件不变。

　　1.分两步走的核算：

　　(1)对20x7年已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行调整

　　递延所得税资产调整额=9.9÷33%×(25%-33%) =-2.4(万元)

　　递延所得税负债调整额=19.8÷33%×(25%-33%) =-4.8(万元)

　　递延所得税=(-4.8)-(-2.4)=-2.4(万元)

　　借：递延所得税负债 48 000

　　　　贷：递延所得税资产24 000

　　　　　　所得税费用——递延所得税费用 24 000

　　(2)按新税率，确认20x8年的递延所得税

　　递延所得税负债的期末余额=76×25%=19(万元)

　　递延所得税资产的期末余额=180×25%=45(万元)

　　递延所得税=[19-(19.8-4.8)]-[45-(9.9-2.4)] =-33.5(万元)

　　(3)20x8年度当期应交所得税

　　应交所得税=1 848×25%=462(万元)

　　(4)利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=462-2.4-33.5=426.1(万元)

　　借：所得税费用——当期所得税费用4 620 000

　　　　递延所得税资产 375 000

　　　　贷：应交税费——应交所得税 4 620 000

　　　　　　递延所得税负债 40 000

　　　　　　所得税费用——递延所得税费用335 000

　　2.按一步走的核算

　　(1)20x8年递延所得税：直接按照新税率计算

　　递延所得税负债的期末余额=76×25%=19(万元)

　　递延所得税资产的期末余额=180×25%=45(万元)

　　递延所得税=(19-19.8)-(45-9.9)=-35.9(万元)

　　(2)20x8年度当期应交所得税

　　应交所得税=1 848×25%=462(万元)

　　(3)利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=462+(-35.9)=426.1(万元)

　　借：所得税费用——当期所得税费用 4 620 000

　　　　递延所得税资产351 000

　　　　递延所得税负债8 000

　　　　贷：应交税费——应交所得税4 620 000

　　　　　　所得税费用——递延所得税费用 359 000

　　从以上两种处理方法可以看出，显然第二种方法要简单得多，其实在一步核算的过程中，已经将前期确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率调整过来了。因此在税率变动的情况下，建议采用第二种方法，其要点是在税率变化的当期及以后各期直接按新税率计算，基本思路同税率不变的情况。

　　(三)特殊情况下递延所得税的处理

　　1.直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税

　　直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，由于会计上按照公允价值计价，导致相关资产的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时计入“资本公积——其他资本公积”。

　　2.企业合并中产生的递延所得税

　　由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得的资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用(或收益)，通常应调整企业合并中所确认的商誉。

　　3.按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理

　　此项内容虽然不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从性质上来看，可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，因此可视同可抵扣暂时性差异。具体在会计处理上，比如对于可以用以后年度税前弥补的亏损，如果预计企业未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补亏损，则根据相关金额，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用——递延所得税费用”；如果预计企业未来5年期间不能产生足够的应纳税所得额弥补亏损，则根据相关金额，借记“递延所得税资产”，贷记“资本公积——其他资本公积”。

　　运用资产负债表债务法进行所得税的会计处理，关键是把握好递延所得税的处理，尤其在税率变化的情况下应注意正确确定递延所得税资产和递延所得税负债的金额，同时根据具体的情况计入相应的会计科目中。

　　【参考文献】

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