2009-07-29 10:32 来源：财会学习
一、相关准则新“亮点”
1．《企业会计准则第8号──资产减值》是针对“部分长期资产”的资产减值制定的准则，并不是全部长期资产，不适用于在其他具体准则中规范的减值。该准则规范的长期资产减值视同永久性减值，一经提取不得转回。只能在处置相关资产后或资产离开企业时再进行资产减值的账务处理。
2．《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》应用指南规定：对于单项金额重大的应收款项，应单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。
《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》准则第六章第四十二条规定：短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
3．《企业会计准则第18号──所得税》规定：所得税会计采用资产负债表债务法；引入资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异等概念；暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
4．2006年10月30日财政部发布的《应用指南──会计科目和主要账务处理》附录规定：一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。计提范围较旧准则有所扩大。
5．旧准则体系计提8项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目，例如计入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”科目等；新准则体系计提资产减值准备改变为12个科目左右，要求统一计入新设置的“资产减值损失”科目（属损益类科目，并在新利润表中单独列示）。计提时，应借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备、存货跌价准备、消耗性生物资产减值准备、持有至到期投资减值准备”等减值准备类科目。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”科目。
二、沿袭旧准则继续存在的财税差异（见表1）
表1
项 目 | 会 计 | 税 法 |
核算办法 | 只能采取备抵法 | 原则上采取直接转销法，可选择采用计提坏账准备 ，但需要报批。 |
计提口径 | 应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款 | 允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。（国税发[2003]45号文） |
计提方法 | 应收款项余额百分比法，账龄分析法、销售百分比法 | 只能采用应收款项余额百分比法 |
计提比例 | 没有明确的限制 | 坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收款项余额的5‰。 |
关联交易 | 允许计提，但不得全额计提 | 不得计提，除非破产，税务机关审核后作坏账扣除（国税发[2005]第13号令） |
核销程序 | 没有明确的限制 | 经税务机关审批后当年扣除 |
三、新准则产生的新变化
会计规定：《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》规定：有客观证据表明应收款项发生了减值的，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。
税法规定：企业发生的坏账，一般应按实际发生额据实扣除。但经税务机关批准，也可提取坏账准备，提取坏账准备的纳税人发生坏账损失时，应冲减坏账准备；实际发生的坏账损失，超过已提取坏账准备的部分，可在当期直接扣除。
结论：由于财税处理的差异，企业计提的坏账准备就形成了“可抵减暂时性差异”，根据《企业会计准则第18号──所得税》规定，应采用资产负债表债务法计提或冲回计提的坏账准备。
【例题】某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。2008年发生坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2008年年末应收款余额220万元，计提坏账准备5.5万元。2009年发生坏账15万元，2009年年末应收款余额260万元，计提坏账准备13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失已全部经过税务部门的审批；企业所得税税率为30%，每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为5‰。预计在未来三年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。
2007年：
（1）年末计提坏账准备
借：资产减值损失 100000
贷：坏账准备 100000
（2）年末计算所得税
应收账款的账面价值＝200－10＝190（万元）
应收账款的计税基础＝200－200×5‰ ＝199（万元）
累计可抵扣的暂时性差异＝199－190＝9（万元）
期末递延所得税资产＝9×30%＝2.7（万元）
应交所得税＝（500＋10－1）×30%＝152.7（万元）
借：所得税费用 1500000
递延所得税资产 27000
贷：应交税费──应交所得税 1527000
2008年：
（1）发生坏账及收回已冲销的坏账
借：坏账准备 120000
贷：应收账款 120000
（2）年末计提坏账准备
借：资产减值损失 55000
贷：坏账准备 55000
（3）年末计算所得税
坏账准备的账面价值＝10－12＋3＋5.5＝6.5（万元）
坏账准备的计税基础＝220×5‰＝1.1（万元）
累计可抵扣的暂时性差异＝6.5－1.1＝5.4（万元）
期末递延所得税资产＝5.4×30%＝1.62（万元）
应转回递延所得税资产＝2.7－1.62＝1.08（万元）
应交所得税＝[500＋3－12＋5.5－（220－200）×5‰]×30%＝148.92（万元）
借：所得税费用 1500000
贷：应交税费──应交所得税 1489200
递延所得税资产 10800
2009年：
（1）发生坏账
借：坏账准备 150000
贷：应收账款 150000
（2）年末计提坏账准备
借：资产减值损失 130000
贷：坏账准备 130000
（3）期末计算所得税
坏账准备的账面价值＝6.5－15＋13＝4.5（万元）
坏账准备的计税基础＝260×5‰＝1.3（万元）
累计可抵扣的暂时性差异＝4.5－1.3＝3.2（万元）
期末递延所得税资产＝3.2×30%＝0.96（万元）
应转回递延所得税资产＝1.62－0.96＝0.66（万元）
应交所得税＝[500－15＋13－（260－220）×5‰]×30%＝149.34（万元）
借：所得税费用 1500000
贷：应交税费──应交所得税 1493400
递延所得税资产 6600
