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聊聊关于债转股适用特殊重组的税务处理

来源: 中财汇智咨询 编辑: 2016/07/19 10:33:49 字体:

我们知道,债转股是债务重组的一种形式,本质上应该遵循债务重组的条件:债权人做出让步,那么一般重组情况下就需要确认债务重组的所得或损失,这个财税处理是比较简单的,基本上和企业财务处理一致;那么特殊重组该怎么处理呢?我们认为“特殊”二字含义应包涵如下两方面。

1、按照特殊重组进行财税处理

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第六条第(一)款规定:“企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。”为了帮助理解规定,我们来看一个案例。

「案例」A企业债务(应付账款)100万元,同债权人甲签订债转股协议,约定转为公允价值90万的股权偿债。A公司债转股前实收资本50万元,合同约定甲债转后占公司股份比例为50%,增加A公司实收资本50万元,40万元作为资本公积——资本溢价。

a、债务人A的税务处理

债务清偿,债务人实现所得10万元,但是在税收上暂不进行确认。

借:应付账款-甲公司 100万

  贷:实收资本(股本) 50万

    资本公积—资本溢价 40万

    营业外收入—债务重组利得 10万

b、债权人甲公司的税务处理

债转股投资,债权人投资损失10万元,在税收上不进行确认。

借:长期股权投资 90万

  营业外支出 10万

  贷:应收账款 100万

C、甲公司取得对A企业长期股权投资的计税基础,按90万还是100万确认?

上述案例的会计处理基本上和一般债务重组的一致,差异在于债务重组利得和损失是否计入长期股权投资计税基础中呢?有一种观点认为以股权公允价值来确定,即90万元,则该债转股特殊重组仅为递延纳税,与“暂不确认”的理念是一致的,但该处理又与“股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定”相矛盾。

另外一种观点认为:“按照59号文件字面意思来理解,长期股权投资按照原债权账面价值100万元作为计税基础,但如果债转股后甲公司立刻转让股权,将导致其出现股权转让损失10万元(即90万公允价值-100万计税基础=10万损失),该损失经清单申报允许扣除,意味着债务人会计上确认的10万重组收益的企业所得税纳税义务将被永远豁免”。这种观点有一定道理,但仔细分析会发现两个误区:一是债务人10万的重组收益并不是永远免税,目前纳税义务是递延到企业清算或投资人退出的时间点上;第二个误区是“立即转让”并不符合59号文件关于特殊重组的条件。

2、关于债转股符合特殊重组的条件

关于特殊重组的条件,财税[2009]59号文件规定:“企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:……(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权”。那么接着讨论上述案例,甲公司“立即转让”的行为不符合上述文件第(五)条的规定,自然债转股也不能再适用特殊重组的递延纳税安排,根据国家税务总局公告2010年第4号规定,“立即转让”股权的行为应该适用一般重组的税务处理,也就是债务人需要确认重组利得的纳税义务、债权人确认重组损失的税前扣除处理。那么即便是债券人满足时间要求后转让股权的,债务人会计上确认的重组收益是否应该纳税呢?现行规定是暂免。

目前债转股的特殊重组规定是有利于双方的,对于债权人后续将股权转让的,之前会计上确认的重组损失得以在转让收入中实现抵减;对于债务人来说,比较理想的状态是当债权人解禁后转让股权时,债务人就理应将重组利得确认为当期收入纳税,因为这时原股东已经变了,相应债务重组事项也应该了结了,不仅符合常理,也符合59号文件关于“暂不确认”的规定精神;同时财税[2009]59号文件中“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额”的优惠规定才能有可能接的上,那么关于债务重组的一系列特殊处理才是完整和连续的。

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