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我国政府会计改革趋势探讨

2011-08-31 00:00 来源:刘俊秀

  摘要:在我国会计国际化进程加速过程中,企业会计准则体系已经日趋完善,而政府会计的运行环境却发生了很大变化。因此,政府会计必然面临着一次深刻的改革,也必将呈现出新的发展趋势。本文从三个部分阐述了我国政府会计的改革趋势。第一部分分别介绍了国外政府会计的三种模式:德法模式、美国模式和英国模式。第二部分首先阐述了我国政府会计的相关内容,并在此基础上主要从会计主体、准则模式、核算基础、会计目标和会计报告等角度深入剖析我国政府会计与国外政府会计的异同。第三部分在作出上述深入探讨的基础上提出我国政府会计的改革趋势,其中重点阐述了预算会计体系的变化、权责发生制核算基础的引进、会计要素的重新界定和基金会计核算模式的建立等。

  关键词:政府会计;模式;收付实现制;权责发生制;基金会计模式;改革趋势

  照会计实体是否从事经营活动,会计可分为企业会计和非企业会计两大系统;非企业会计按照会计主体的职能不同,又可划分为政府会计和非营利组织会计。随着我国会计国际化进程的加速,政府会计体系仍然沿用原来的预算会计体系,已经越来越不适应现实的需要,因此制定一套适应社会主义市场经济体制要求,适合我国基本国情且与国际接轨的政府会计体系势在必行。本文拟就我国政府会计改革趋势的相关问题进行深入探讨。

  一、西方国家政府会计模式

  政府会计模式可以看作是政府会计实践的示范形式, 是对已定型的政府会计实务的概括和描述。由于各国所处的政治经济环境不同, 其政府会计实务也不尽相同。Chan (2001) 按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同将政府会计分为德法模式、美国模式和英国模式三大类。

  (一)德法模式

  德法模式的政府会计以德国和法国为代表, 大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式。 该模式的政府会计实际上只是预算体系的附属物, 其主要功能是以收付实现制为基础, 记录预算拨款的用途。

  1.标准制定机构及目标

  德法模式政府会计标准的制定机构主要是政府。如德国没有单独的准则制定机构,德国政府会计依据的准则是公共财政和《预算法》。法国准则制定模式是一种由政府制定会计准则的模式,其准则制定机构主要是会计准则委员会,该委员会由经济财政部领导,其成员半数以上来自政府部门,因此也具有较浓的官方色彩。德法模式政府会计的主要目标是行政控制, 其次才是向议会报告自己受托责任的履行情况。如德国政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需求, 而并没有考虑社会公众和政府部门执行机构的信息需求。因此, 德国的政府会计是“立法导向的”,主要用于“财政”目的而非“管理”目的。

  2.政府会计编制基础

  德法模式的政府会计与预算紧密相连, 其政府会计的编制基础是完全或修正的收付实现制。如德国核心政府部门报表的编制基础就是修正的收付实现制, 它由两部分组成: 一部分记录收入和支出, 另一部分记录资产和负债。法国地方公共部门会计的计量基础也是修正的收付实现制, 只记录现金业务;市政当局的预算会计也不记录长期资产和负债,因此没有计提折旧和风险准备。

  3.政府会计报告

  德法模式政府会计报告的主要特征是“法律形式重于经济实质”。如德国的政府会计报告是由财政部向议会报告上一财政年度的收支情况和资产负债情况,其主要内容是逐项列示的实际收入和支出。其中资产负债表只包括货币资产和资本市场负债,它仅仅是年度报告的一项不完整的附注。会计报告虽详细地描述了预算和实际之间的差异,但并没有提供反映政府财务状况的整体情况。会计报告包括: 按预算项目报告的收入和支出(含预计数、实际数和差异);收入支出汇总表(列示现金结余或赤字);现金结余和赤字及结转到下一个财政年度的未收到和未支付的预算数汇总表;金融资产和负债汇总表。

  (二)美国模式

  美国模式的政府会计以美国为代表,是一种基金会计模式。基金被看做一种会计主体, 设置相应的资产、负债、收入和支出科目,并各自有平衡关系。基金会计确认基础是权责发生制或修正的权责发生制。

  1.标准制定机构及目标

  美国模式政府会计标准基本上都是由会计职业团体制定的。如美国政府会计规范属于在官方领导下的民间准则制定模式,包括联邦政府、州及地方政府会计规范。其中,联邦政府会计准则的制定机构是联邦会计准则咨询委员会 (FASAB),地方政府会计准则的制定机构是财务会计基金会主办的美国政府会计准则委员会 (GASB)。因此,美国政府会计规范具有开放性,侧重对外财务报告准则规范,基本目标是反映政府整体对公众的受托责任。

  2.政府会计编制基础

  美国政府会计编制基础比较复杂。其中,美国州和地方政府按照公认会计原则的要求, 可使用基金或政务基金采用修正的权责发生制基础,不可使用基金或权益基金采用权责发生制基础。政府整体或称政府层面的财务报表采用权责发生制基础,州和地方政府对由政府基金提供资金的行为采用修正的权责发生制基础。

  3.政府会计报告

  美国政府会计报告重在政府公共受托责任的履行和报告, 而不是预算与实际的比较。会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求。政府会计报告按照编制的时间可以分为中期财务报告和年度财务报告。年度财务报告是面向各种各样的信息使用者, 因而它的编制应符合公认会计原则的要求。政府的年度财务报告由介绍部分、财务部分和统计部分组成, 其中财务报表是核心,财务报表具体包括资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等。

  (三)英国模式

  英国模式的政府会计以英国为代表,新西兰、澳大利亚、加拿大等国家都在不同程度上应用了这一模式。英国的政府会计基本上摆脱了传统的预算,政府的所有活动都采用了权责发生制会计基础,预算本身也采用了权责发生制。英国中央政府会计实行基金会计模式, 地方政府会计的特定业务也需要设立基金。

  1.标准制定机构及目标

  英国中央政府会计准则虽然由财政部制定,但是财政部在制定会计准则时,要遵循会计准则委员会颁布的相关指导,并且还要征求作为咨询机构的财务报告咨询委员会的意见,因此属于民间自主制的会计准则模式。地方政府会计的基本法定框架和具体会计处理的建议由特许公共财务和会计师协会起草,经英国会计准则理事会批准后发布。英国政府会计的主要目标是强调行政官员对国会的受托责任。

  2.政府会计编制基础

  英国中央政府会计实施的是“资源会计与预算”系统,资源会计所遵循的会计准则和会计惯例是公认会计原则,采用的编制基础与企业会计一样,是完全的权责发生制。英国地方政府会计财务报告也采用权责发生制, 按照企业会计实务指南编制。

  3.政府会计报告

  英国中央政府财务报告的目标是表明公共资金按照国会设定的目标正确地使用;向国会提供有关服务成本的信息;证明授权使用公共资金的各机构充分履行其职责并有效地管理公共资金。因此,英国资源会计与预算系统要求政府各部门提供的财政报告包括: 资源产出概要表、运营成本表、资产负债表、现金流量表和按各部目标分组的资源报表以及政府整体报表。

  二、我国政府会计与国外政府会计对比分析

  (一)中国政府会计框架

  1.相关概念

  目前我国有关的正式文件中还没有出现过“政府会计”这一称谓,虽然在一些学术成果和科学研究中经常看到这个词,但它一般指的是我国现行的预算会计。

  预算会计是现代会计中与企业会计相对应的另一分支,是以预算(政府预算和单位预算)管理为中心,以经济和社会事业发展为目的,以预算收支核算为重点,用于核算社会再生产过程中属于分配领域中的各级政府部门、行政单位、非营利组织预算资金运动过程和结果的会计体系。

  我国预算会计分为财政总预算会计和单位预算会计。财政总预算会计是指各级政府财政部门(中央,省、自治区、直辖市,设区的市、自治州,县、自治县、不设区的市、市辖区,乡、民族乡、镇等)核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的会计。单位预算会计是指执行单位预算,办理单位预算收支的会计。同时按其单位性质的不同又可分为行政单位会计和事业单位会计。

  图1可以表示我国现行预算会计体系。

  2.内容及特征

  我国政府会计的内容包括三部分:可概括为“一项制度,两个体系”即:政府财务报告制度、政府会计准则体系和政府会计制度体系。政府会计有三个特征:一是政府单位执行统一规范的政府会计准则和会计制度;二是实行政府财务报告制度;三是提供科学有效的政府会计信息,这些信息有利于立法机关对政府的监督,有利于强化政府的会计责任,有利于政府自身的科学民主决策,有利于推进宏观经济管理。

  3.工作组织

  政府会计的工作组织主要包括设置会计科目、采用适当的记账方法、规定会计凭证、设置会计账簿以及设置会计报表等内容。政府会计所采用的记账方法是借贷记账法,主要以收付实现制为收支确认原则,其基本要素包括:资产、负债、净资产、收入和支出。

  (二)各国政府会计对比分析

  从我国政府会计的结构框架中可以看出,我国与德法模式和英美模式在政府会计方面存在不同之处,现将其对会计主体、准则模式、核算基础、会计目标和会计报告等方面进行对比。

  表1是各国政府会计对比表。

  表1 各国政府会计对比表

标 准中国德法模式美国模式英国模式
会计主 体预算单位预算单位基金基金
准则模 式政府准则制定模式政府制定的会计准则模式官方领导下的民间准则制定模式民间自主制的会计准则模式
核算基 础收付实现制收付实现制或修正的收付实现制权责发生制或修正的权责发生制权责发生制
会计目 标为国家预算服务行政控制反映政府整体对公众的受托责任强调行政官员对国会的受托责任
会计报 告核算国家的预算收支情况不需进行成本和损益计算逐项列示的实际收入和支出层次结构清楚规范内容详细层次结构清楚规范内容详细

  三、我国政府会计改革趋势

  (一)预算会计体系将发生变化

  我国目前的预算会计主要是“追踪拨款和拨款使用”的核算体系,缺乏对整个支出环节的监督,而导致财政资金使用效率不高。随着我国“公共财政框架”的逐步建立和“国库集中收付制度”、“政府采购制度”等改革的不断深入,预算资金管理模式将发生改变,资金的使用效率和宏观调控能力将增强。

  行政单位会计核算对象的逐步改变决定了财政总预算会计业务将大幅增加,导致其在预算会计体系中的主导地位更加突出,现行预算会计体系向政府与非营利组织会计方向发展。在这种条件下,新的预算单位会计将合二为一,建立以一级政府为主体、以支出周期各阶段为核心的政府会计。但随着事业单位改革的深入,事业单位会计也将向非营利组织会计靠拢。

  图2 表示我国预算会计体系发展趋势图。

  (二)收付实现制基础将转变为权责发生制基础

  我国政府会计目前采用的是收付实现制的确认基础,而如何选择合适的会计确认基础是当前政府会计理论研究需要解决的问题, 引进权责发生制是政府会计改革的趋势。

  1.对收付实现制与权责发生制的评价

  收付实现制和权责发生制两种确认基础广泛的用于各个国家的政府会计当中,各有利弊。收付实现制的优点是会计记录简单客观,利于政府对现金资源的管理。但收付实现制基础不能体现“收入”“成本”的配比,不能提供非财务资产方面的信息,在可比性方面与政府财政统计数据及国民账户体系不一致。权责发生制的优点是有助于使用者更加客观地评价报告主体的运营业绩、财务状况和现金流量;评价报告主体遵循预算的情况;为使用者是否向报告主体提供资源或进行业务往来的决策提供更充分的依据。但其执行成本较高,核算相对复杂。

  表2是两种会计确认基础的比较。

  表2  两种会计确认基础比较

标准收付实现制权责发生制
信用度有限由于信用评价机构和债权人对权责发生制更为熟悉,因此可能导致较低的借款成本
全面性仅提供现金信息能提供现金信息和其他信息
可比性与政府财政统计数据及国民账户体系不一致与政府财政统计数据及国民账户体系一致
受托责任有限提供资源受托责任的信息
执行成本较低较高
理解容易度简单复杂
易被操纵度相对容易被操纵易被操纵程度取决于会计审计准则
会计确认依据款项实际收付权利取得和责任发生
财务报告目标反映现金流动和结余情况反映经营成果和绩效
配比原则的体现不体现配比原则体现配比原则
非财务资产管理未提供信息提供有关资产使用的信息
对舞弊及腐败的扼制有限相对较好,但还取决于控制环境等

  2.总体改革步骤设想

  我国政府会计中引入权责发生制,应该借鉴德国政府会计改革经验,注意循序渐进。同时,中国政府会计基础的权责发生制改革应当努力向国际惯例靠近,又必须符合中国的具体国情,与中国当前的经济发展水平、财政管理水平、人员技术条件等相适应。因此我认为在具体推进权责发生制政府会计改革时,应该分两个阶段进行:

  (1)条件创造阶段

  该阶段应对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容,抓紧制定相应的会计核算规范,对现行政府会计制度进行补充和完善,加快权责发生制改革相关的立法工作,为改革提供法律保障。将固定资产购建业务纳入行政单位的会计核算,真实反映各单位的资产存量及使用情况,规范固定资产记录,为今后资本化管理打好基础。对政府收支分类的不合理方面进行改革和完善,为权责发生制政府会计改革的顺利开展创造初步的条件。

  (2)核心改革阶段

  该阶段主要是构建新的政府会计体系,对于实施政府采购、国库集中收付制度以后出现的新业务,如由于财政资金流向变化而引起的收入和支出的计量、确认问题,购入工程物资的计价问题加以研究并制定相应对策,全面核算和反映政府的经济资源占用及使用情况,债务规模及偿债情况。新制度出台后,可先在部分地区和部门进行试点,待条件成熟后再全面推广,把权责发生制改革逐步扩展到政府会计的各个具体项目。同时完善政府绩效考核制度,健全能够全面反映政府绩效的考核机制。

  我们在进行创造条件和核心阶段的改革的同时,还应该做好一系列配套措施的改革工作,例如研究开发统一的适合权责发生制政府会计的软件系统,深化政府的行政管理,做好培养大批高素质人才的工作,加强外部监督和国际化合作等。这样才能保证创造条件和核心改革阶段的各项措施在一个健康有序的大环境下顺利进行。

  图3是我国权责发生制政府会计改革进程的示意图。

  (三)政府会计的会计要素将重新界定

  目前我国政府会计划分为资产、负债、收入、支出和净资产五大要素,其中基金和结余列入“净资产”反映。鉴于基金一般具有专项用途,单位不能自由支配;以及政府会计体系内虽有反映资金运营情况的各类结余,但结余并没有明确为一个要素的特点,我们必须从政府会计自身的特点出发,重新界定政府会计要素的概念。参考目前政府会计理论界比较认可的方法是将“净资产”分为基金和结余,将政府会计五要素改成六要素。现主要对这六大会计要素进行如下定义。

  资产:资产是政府会计主体掌管或使用的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。

  负债:负债是政府会计主体承担的能以货币计量、需以资产偿付的债务。

  收入:收入是政府会计主体为实现其职能或开展业务活动,依法取得的非偿还性资金。

  支出:支出是政府会计主体为实现其职能或开展业务活动,对财政资金的再分配或所发生的各项资金耗费或损失。

  基金:基金是政府会计主体为履行职能或开展业务活动所需资金的基本来源,该资金来源是有一定限制的,无需偿还和不求回报的。

  结余:结余是政府会计主体在一定会计期间收入与支出相抵后的余额,即收入大于支出为结余。结余是指政府会计主体在报告期末尚未用完的,可结转下期继续使用的。

  (四)政府会计将建立基金会计核算模式

  基金会计,是指政府会计及非营利组织会计以基金为基础,按照基金种类进行会计核算与报告的一种会计体制或模式。

  在基金会计核算模式中,任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体,各自通过一套自求平衡的帐户与报告体系,记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用的情况和结果。

  按照基金种类分别进行核算与报告,其优点在于能够保障资金来源,使业务顺利进行。采用基金会计模式可以更好地贯彻专款专用原则,使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚,便于加强政府财务资源管理,便于财务监督。例如,美国政府会计将政府的活动和资源概括为政府基金、权益基金和信托基金三个大基金,另外还有一个非基金帐户。

  为了配合政府资金的核算和管理,我国政府会计可根据公共财政框架和基金管理的要求,引进基金会计模式,建立政府公共基金会计、国有资产基金(权益基金)会计和社会保障基金会计。同时在基金会计核算模式上借鉴国外的一些经验,有利于更有针对性地实现具有特定目的的公益事业,提高资金的使用效率。

  (五)政府会计的核算范围将扩大

  我国目前政府会计核算范围主要是财政资金运动过程,而对资产、负债的核算不算全面,尤其缺乏对政府或有负债的核算。所以一方面应完善对政府资产、负债的核算,另一方面则应该增加如贷款担保、未决诉讼、对陷入严重财务困难的国有企业进行财政支持的可能性等或有负债的核算。

  (六)政府会计报告信息量将增加

  目前我国没有实行政府财务报告制度,政府会计信息主要是通过政府的预算和决算的形式间接地发布给立法机关与公众的,但是随着公共预算管理制度改革的不断推进和预算管理的要求,政府的会计报告中应增加固定资产以及固定资产折旧、国债未来还本付息负担、社会保障基金的未来负债、政府担保形成的隐形债务等方面的内容,这不仅与预算改革相配套,而且增加了资金的使用透明性和效率。

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