二、应收账款会计政策的制定与选择
在市场经济条件下，商品使用价值和价值的相对分离是应收账款产生的根源，应收款项是在结算中产生的债权，它是一种商业信用行为。《企业会计制度》将企业日常经济活动中发生各种结算债权统称为应收及预付款项，即应收款项(包括应收账款、应收票据、其他应收款)和预付账款等，它是企业流动资产的重要组成部分。《企业会计制度》与原行业会计制度比较，在应收账款确认计量和坏账处理问题上存在以下区别：
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│ 项 目 │ 企业会计制度 │ 行业会计制度 │
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│债权收回途径│收账途径拓宽，包括： │收账途径只有收回债权取│
│ │(1)收回债权，取得与债权等额 │得与债权等额的货币资金│
│ │的货币资金； │ │
│ │(2)企业与债权人进行债务重组 │ │
│ │收回债权； │ │
│ │(3)以应收账款换入应收账款， │ │
│ │或者以应收账款和其他资产换 │ │
│ │入的应收账款。 │ │
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│坏账处理 │只能采用备抵法 │采用直接转销法和备抵法│
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│计提坏账准备│企业自行确定 │账龄分析法和应收账款余│
│方法 │ │额百分比法 │
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│计提坏账准备│除应收账款之外，还包括有确凿│只限于应收账款 │
│范围 │证据表明不能收回的应收票据、│ │
│ │预付账款和其他应收款 │ │
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│计提坏账准备│坏账准备计提的比例由企业自行│一般企业按应收账款年末│
│比例 │决定 │余额3－5‰计提 │
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(一)应收账款的确认与计价政策
应收账款就是企业因对外赊销商品、产品、提供劳务等主要经营业务应向客户收取的款项。从会计实务来看，企业的应收账款不包括其他非主要经营业务发生的应收款项。《企业会计制度》明确规定，应收及预付款项应按实际金额入账，但在计算应收账款的入账金额时，还要考虑折扣因素，折扣可以分为商业折扣和现金折扣。在存在现金折扣情况下，应收账款入账金额的确认有两种方法：一是总价法；二是净价法。
(二)企业与债务入进行债务重组收回债权
一般来说，在正常的商业信用环境下，企业销售活动中发生的应收账款相当一部分能按时收回，但总有一部分应收账款会处于呆滞状态，并且其中一部分债权由于债务人遇到暂时性的财务困难等原因，将在近期难以收回。《企业会计制度》允许债权人通过与债务人进行债务重组收回债权，从而保障债权人与债务人双方的合法权益。债务重组是债权人按照其与债务入达成协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组经济业务具有以下特征：
1.以低于应收账款账面价值的现金收回债权。应收账款的账面价值依然是应收账款账面余额扣除计提坏账准备后的净额。按照债务重组定义，收回的现金资产应低于应收债权账面价值，两者的差额记入“营业外支出”科目。
2.企业以取得非现金资产方式收回债权。非现金资产包括短期投资、存货、固定资产、长期投资。债权人接受非现金资产的计价，是债务重组会计处理的重要问题之一。《企业会计制度》改变了
企业会计准则中刚刚采用不久的公允价值的概念，重新采用长期使用的账面价值的计量标准。按照《企业会计制度》规定以非现金资产抵偿时，债权人应按应收债权账面价值加应支付的相关税费等作为非现金资产入账价值。如果接受多项非现金资产，应按照接受的各种非现金资产公允价值占非现金资产公允价值总和的比例，对应收债权账面价值进行分配，并按照分配后的价值作为所接受的各项非现金资产的入账价值。即：
取得某项非现金 受让的非现金 该项非现金资产的公允价值
＝ ×
资产的入账价值 资产的总成本 受让非现金资产的公允价值之和
3.以债权转为长期投资。债权人因放弃债权而享有的股权投资或债权投资，这类业务处理的关键是确定长期投资的入账价值。通过放弃债权取得
长期股权投资和长期债权投资。长期投资入账价值是在应收债权账面价值基础上，加上取得投资应支付的相关费用。如果涉及多项股权，应按各项股权公允价值占取得全部股权公允价值总额的比例，对应收债权的账面价值进行分配，并按照分配后的价值作为各项股权投资的入账价值。如果所接受的长期投资中包括已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应减去已宣告但尚未支付的股利或截止购买日的应计利息。
4.与债务人进行债务重级涉及补价的处理。一是债权人收取补价。《企业会计制度》规定通过债务重组收回债权，在收取补价时不应把补价作为重组收益确认，收取的补价抵减非现金资产的账面价值。按应收债权账面价值减去补价加相关费用作为非现金资产入账价值。企业接受的存货成本，按应收债权减去补价和进项增值税后的余额作为存货入账价值。二是债权人支付补价。《企业会计制度》规定通过债务重组收回债权，在支付补价时不应把补价作为损益确认，支付的补价增加非现金资产的账面价值。按应收债权账面价值加上支付补价和相关费用作为非现金资产入账价值。企业接受的存货成本，按应收债权加上补价，减去进项增值税后的余额作为存货的入账价值。
5.通过修改其他债务条件收回债权。修改其他债务条件是指减少债务本金、减少债务利息等。修改债务条件后可能会出现或有支出(或有收益)。本着谨慎性原则，在修改债务条件进行债务重组时，对于或有支出在债务重组时应及时确认和反映；但对于重组过程中发生的或有收益属于未实现收益，不允许提前确认，在债务重组时只做备忘记录，待或有收益真正实现时，按实际收到的收益直接计入营业外收入。同时，在修改债务进行债务重组时，应分清应收债权账面价值和应收债权账面余额的区别。应收债权账面价值为应收债权账面余额减去坏账准备后的净额；应收账款账面余额即期本企业应收账款未批减坏账准备的金额。修改债务条件进行债务重组，债权人损益和处理的情况可分为以下三种：
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│未来应收金额＜应收账款│应收账款余额＞未来应收│应收账款余额＜未来应收│
│账面价值 │金额＞应收账款账面价值│金额 │
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│首先冲减坏账准备，不够│按未来应收金额小于应收│未来应收金额大于应收账│
│的差额作为当期损益，记│账款余额的差额，冲减已│款余额，在债务重组时不│
│入“营业外支出——债务│计提的坏账准备 │作处理，在备查簿登记，│
│重组损失”科目 │ │待实际收到债权时，直接│
│ │ │计入当期营业外收入 │
├───────────┼───────────┼───────────┤
│重组时： │重组时： │重组时不作处理； │
│借：坏账准备 │借：坏账准备 │实际收到债权时： │
│ 营业外支出 │ 贷：应收账款 │借：
银行存款 │
│ ——债务重组损失│ │ 贷：应收账款 │
│ 贷：应收账款 │ │ 营业外收入 │
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(三)坏账准备计提政策
相对于现金销售来讲，采用应收账款结算的赊销业务企业要承担一定的风险。当一部分应收账款到期不能收回的，就成为坏账，因而发生的损失称之为坏账损失。
1.坏账确认标准。企业确认坏账时应遵循财务报告的目标和会计核算的基本原则，具体分析各种应收账款的特性、金额的大小、信用期限、债务人的信誉程度和当时的经营情况等因素。根据我国会计制度的有关规定，坏账确认标准为：(1)债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；(2)债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；(3)债务人较长时期内(通常3年为限)未履行偿还债务义务，并有足够证据表明无法收回或收回的可能性极小。
2.坏账准备计提方法。企业发生坏账损失，账务处理方法原行业会计制度规定有两种，即直接转销法和备抵法。《企业会计制度》规定只能采用备抵法。所谓备报法是指按期估计坏账损失，形成坏账准备，当坏账实际发生时，根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额。
采用备抵法估计各期讲账损失的方法通常有三种，即应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。《企业会计制度》对于企业采用何种计提方法、计提比例和计提范围都没有作出具体的限制性规定，由企业根据实际情况、以往经验、债务人的实际财务状况和现金流量情况，以及其他相关信息合理估计。计提坏账准备的方法由企业自行确定，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。
《企业会计制度》计提坏账准备的范围比原行业会计制度有所扩大，除允许应收账款计提坏账准备外，还包括其他应收债权：(1)其他应收款；(2)有确凿证据证明企业不能到期收回的、未到期的应收票据。(3)不符合预付账款性质，或因供货单位破产等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款。
(四)应收账款会计政策选择的评价
采用备抵法计提坏账准备，常用的方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法。这三种方法对坏账的核算原理是基本相同的，三者的区别仅在于估计坏账的方法有所不同，从而使得计提的结果对企业财务状况、经营成果影响不同。这三种估计坏账损失各有利弊，以H公司为例，对采用以上三种计提坏账损失的方法进行比较。
例：H公司2001年12月31日应收账款余额为74 OOO元。根据企业过去5年的资料，企业每80 000元的赊销金额中，有1 600元的坏账损失，本期企业赊销金额300 000元。2001年末企业对各客户应收债权的明细资料如下：
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│客户名称│账面余额│未到期│ 逾期情况(月) │
│ │ │ ├───┬───┬───┬───┬────┬─────┤
│ │ │ │ 3 │3－6 │6－9 │9－12 │1年以上 │破产或诉讼│
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│ A │12 000 │12 000│ │ │ │ │ │ │
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│ B │15 000 │ │14 000│ │ │ │ 1 000 │ │
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│ C │21 000 │ 8 000│10 000│ │ │ 3 000│ │ │
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│ D │25 OOO │10 000│ │10 000│ 5 000│ │ │ │
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│ E │ 1 000 │ │ │ │ │ │ │ 1 000 │
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│ 合计 │74 000 │30 000│24 000│10 000│ 5 000│3 000 │ 1 000 │ 1 000 │
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│ 损失率 │ 1% │ 2% │ 5% │ 8% │ 20% │ 50% │ 70% │
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│ 估计坏账损失 │ 300 │ 480 │ 5O0 │ 400 │ 600 │ 500 │ 700 │
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1.应收账款余额百分比法：估计坏账损失率为10%，2001年度应计提坏账准备为7 400元，即：74 000×10%＝7 400(元)。
2.账龄分析法：采用账龄分析法预计坏账损失为3 480元，即：300＋480＋500＋400＋600＋500＋700＝3 480(元)。
3、销货百分比法：根据企业过去5年的资料分析，企业每80 000元赊销金额中有1 600元坏账损失，则估计坏账损失为6 000元，即300 000×1 600÷80 000＝6 000(元)。
该公司运用三种方法计量环账损失金额不同，通过如下表，可以分析说明三种方法对本年度损益的影响及各自的优缺点：
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│方法 │应收账款余额百分比法│账龄分析法 │销货百分比法 │
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│预计坏账损失 │ 7 400 │3 480 │6 000 │
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│对本年度损益的影响│ +3 920 │0 │+2 520 │
│ (对比账龄分析法) │ │ │ │
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│ 优点 │ 简便实用 │简便实用 │符合收益与费用配比原则│
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│ │不但不考虑应收账款被│收益与费用不配比│未考虑赊销项目的收款时│
│ │拖欠的时间长短，而且│ │间长短，按统一的百分比│
│ 缺点 │应收账款的发生时间与│ │估计坏账，存在不合理性│
│ │其收回时间是跨会计期│ │ │
│ │间的，估计的坏账损失│ │ │
│ │时间将会被拖延 │ │ │
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无论是应收账款余额百分比法.账龄分析法，还是销货百分比法，都涉及估计坏账损失的比例问题。因不同的企业所处的具体环境各不相同，世界上大多数国家也就不规定具体比例标准，只是要来企业根据以往经验和实际情况合理确定。在我国，《企业会计制度》规定，企业可以根据以往的经验、债务人信用评估等级、财务状况和现金流量情况，自行确定计提坏账准备的范围和比例。但同时规定，下列情况不能全额计提坏账准备：(1)当年发生的应收账款；(2)计划对应收款项进行重组；(3)与关联方发生的应收款项；(4)其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。(待续) （作者：吴得林 中辰会计师事务所有限责任公司）
