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会计立法与会计监督

2005-10-25 13:27 来源:中华会计网校《原创投稿》·王天德

  会计监督需要以会计法规为依据,而会计监督的实践又为会计立法提供了事实基础,使会计立法活动得以开展,制定出会计法规,使会计监督人员遵循会计法规,捍卫着国家经济政策的尊严。

  一、会计立法与会计监督与时代同步

  会计监督系统是由独立于被监督单位之外的主体来执行的,它以单位整体作为监督的对象,但主要通过对单位内部会计监督的再监督来实施。外部会计监督系统由社会会计监督和政府会计监督两部分构成。社会会计监督即指民间审计监督,它是中观层面上的会计监督形式,其主要职责是鉴证单位会计信息的真实性、合法性和公允性。政府会计监督指由国家有关部门实施的会计监督,它是宏观层面上的会计监督形式。它要对政府负责,主要包括财政监督、国家审计监督、税务监督、证券监管、银行监督、保险监管等形式。各种政府监督检查部门,所针对的单位、监督检查的目的和重点各不相同,但强调的都是对单位会计活动及会计资料的监督检查,都具有权威性和强制性。从一般意义上讲,民间会计监督与政府会计监督共同构成了外部会计监督系统。社会会计监督主要通过对单位会计信息的鉴证来监督单位的经济活动,以实现为投资者、债权人等社会公众服务的目的;而政府会计监督则主要通过对单位会计资料及其所反映的经济活动的核查来监督单位的经济活动,以维护国家利益。

  然而,已有的制度与法规都是根据一定的时期的政治、经济环境的具体情况制定的,不免带有一定的主观性和“时滞性”,各种规范本身就不能完全符合客观实际,《会计法》中的内容有的落后于经济现实,有的缺乏可操作性。

  新的会计法就是从系统论的角度对会计监督进行了不同层次的界定,明确了它是由内部会计监督、注册会计师监督和政府会计监督三位一体的会计监督体系,而这一体系又是由内部会计监督系统和外部会计监督系统共同构成的。

  完善的会计监督系统,必须在有效的运行机制下才能充分发挥其职能作用,这就需要对会计监督系统存在的前提、产生的根源及在此基础上所形成的作用机制等问题进行分析。

  分析会计监督存在的前提,不能不从监督者与被监督者之间的利益冲突和信息不对称角度入手。监督和被监督之间存在共同的利害关系,但更多的情况是双方易于形成利益冲突。利益冲突形成会计监督存在的前提之一。利益冲突的形成原因,从理论上讲,是由于财产所有权与经营权的分离,在企业内部所有者与经营者之间目标取向不同而形成利益冲突。所有者将资本投入到企业,就是要为了使其保值增值,可以综合表述为企业价值最大化。而经营者的目标与所有者是不一致的,经营者可能更为关心自己的薪金、声望、地位等。所有者的资本一旦投入企业,就形成法人财产,经营者可以支配这些财产,经营者在享有经营自主权的同时,自然关注其自身利益。在一般情况下,为在任期内取得经营业绩,经营者会倾向于采取风险较大的方案甚至是违法经营等短期行为,而不是采取利于企业长远发展的方案;为提高自身声望与地位,会不计成本追求企业的规模扩张等。这些做法,会在不同程度上损害所有者的利益。正是由于这种利益冲突,需要设计有效的约束机制来保证所有者资本保值增值的目标实现,会计监督正是在这一需求之下产生的。经营者要以会计资料报告受托责任的履行情况,所有者以会计报告来衡量自身目标的实现程度,以会计监督防止利益受损。

  监督与被监督之间的信息不对称也是会计监督存在的前提。根据非对称信息理论,市场上买卖双方各自掌握的信息是有差异的,通常供方有较完全的信息,需方有不完全的信息,在这种情况下,有信息优势的一方希望通过输出对自己有利的信息使自己获利,而较少信息的一方则通过各种手段去获取信息。在现实生活中,我们经常利用这种信息的不对称规律来达到自利的目的,这就是经济学所关注的“机会主义”和“损人利己”现象。在会计上,有的会计人员及其组织利用这种不对称的信息规律,采取“隐瞒财务信息”、“虚假会计信息”等方式进行作弊。具体表现有三:一是会计人员自身利用信息优势谋取私利。二是会计人员与经理人员采取合谋的手段进行舞弊。上已述及,经理人员关注的是自身的收入、声望和地位等,与所有者企业价值最大化的目标有所不同。在公司制企业中,股东不直接参与企业的经营,是通过财务报告来了解企业的。而经理人员直接经营企业,掌握企业全面的信息,他们可以通过隐瞒企业的真实信息来达到自身的目的。三是企业所有者利用信息优势欺骗企业外部相关利益人。尽管企业要通过会计报表向外部披露企业的财务信息,但是企业的真实情况可能只有企业内部人员知道,这使企业有条件提供假会计资料来偷漏税、骗取银行贷款或骗取其他信用等。

  因此,必须构筑监督体系来解决由于这种信息不对称造成的利益冲突,否则企业不可能正常运转下去。而我们这里所讨论的信息主要是指会计信息,那么所实施的也必然是会计监督。不进行会计监督,财务欺诈或会计造假会盛行,使市场交易费用变得无穷大,影响市场的正常运转;也使人们会逐渐怀疑会计信息的可信度、有用性,最终会影响到企业的存在方式。既然一方要隐瞒信息,另一方要窃取信息,那么双方博弈的“均衡点”应是通过会计监督系统促进会计财务信息公开、公平、公正。

  会计监督系统的作用机制,在公司制企业中,存在着多层代理关系,维护这种代理关系,是会计监督系统存在并得以有效运转的根本动机。这不仅需要企业内部建立起有效的会计监督制度,更需要企业会计制度的有效。

  会计监督作用机制的良好运行,有赖于全方位的保障措施,健全法制是其中之一。对此,我们提出以下意见:首先,应进一步完善《会计法》。新修订的《会计法》较前虽有很大改进,但是仍有一些地方需进一步完善。如会计报表由不直接负责经营管理工作的董事长在会计报表上签章并承担责任,同为公司高级管理人员,总会计师要在会计报表上签章,而总经理要不要签章并承担责任?监事会是否应该对会计报表履行监督程序并在会计报表上签章并承担责任?在《会计法》中对这些问题应做出明确规定。又如,外部会计监督形式对企业往往会造成重复检查,但却都能查出现新问题,然而没有哪个监督部门做最后结论,并承担责任,企业经营者的会计责任没有被真正解除。因而《会计法》应作出关于会计责任解除的相应规定,即规定除故意欺诈外,会计报表一旦被某个会计监督部门认可,该部门就应对会计报表的合法性负责,这样可以强化会计监督系统中各个层次之间的相互制约关系。

  其次,不断健全和完善以《会计法》为中心的会计法规体系。目前需要根据《会计法》的有关规定,结合会计工作的实际情况,尽快研究制定与《会计法》相配套的法规、制度或者实施办法,以保证《会计法》各项规定的贯彻落实。财政部门应尽快研究制定会计监督实施办法、内部控制制度规范等规定。同时,要对现行的会计法规、制度进行清理,严格有关会计规章制度的报批和备案制度。特别是要对地区性的会计规章进行全面清理,对不适应新形势要求、不符合《会计法》和国家统一的会计制度规定的,要按法定程序予以废止,部分内容与《会计法》和国家统一的会计制度相抵触的,要及时进行修订。

  再次,促进《会计法》与相关法律的衔接。《会计法》规定的法律责任主要有行政责任和刑事责任两种,具体操作应与相关法律衔接紧密。如由于《会计法》适用于全社会各单位,对国有单位的违法行为人可以追究其行政处分,而对私营企业主则不易操作。因此,在相关法规中要明确他们的行政责任。又如《会计法》规定构成犯罪的,依法追究刑事责任,但对照《刑法》,对会计犯罪行为规定很少,仅有提供虚假财务会计报告罪、打击报复会计人员罪,在《刑法》中应增加与《会计法》相应的会计犯罪的内容。

  最后,规范《会计法》、会计准则和会计制度的关系。目前,我国颁发并实施了新的企业会计制度,对企业会计准则也进行了完善。会计制度和会计准则处在并行状态。在这种情况下要处理好《会计法》、会计制度和会计准则的关系。《会计法》不宜具体,不应过分强调操作性,不应将属于会计准则甚至属于会计制度规范的内容归人其中。至于会计准则和会计制度二者之间的关系,一直是理论界争论的焦点。会计制度与会计准则都是国家统一的会计核算制度的组成部分,均属于具有行政法规性的规范性文件,两者都是为了规范企业的会计核算行为,对会计要素的确认、计量、记录和报告作出的规定,但由于二者涵盖的业务内容不同、侧重点不同、适用范围不同等,尤其是根据我国具体的会计工作实际,它们将在较长一段时间内并存,二者不可互代。即使是现在实行了统一的企业会计核算制度,情况依然如此。

  二、会计立法与会计监督与国际接轨

  制度法规的设计要避免形式主义,要恰当地处理原则与规则的关系应当承认,从总体上说,美国与资本市场相关的基本制度与法规是最发达健全的,但也出现了严重失灵现象。一个重要原因是原来设计的监管机制可能流于形式,没发挥既定的作用。此外,相关经济实体都在借政府机关重形式轻实质的弊端,打政策的擦边球,钻政策的空子。这两点,若不加防止,再完善的制度和法规均可能失效。近年曝光的安然、世通,及意大利帕拉玛特等案。 制度之优劣都是相对的,取决于所处的环境,而且会随着环境的变化而变化。所以,对任何制度不能产生迷信,并照搬照抄。这是成熟市场财务丑闻的教训。我们应认真研究各国资本市场相关体制、法规、准则的社会政治经济背景,研究它们产生和变迁过程及其原因,尤其要重视各项制度由成功到失灵的根源,并结合我国国情,在恰当的时机吸收利用。这些年来,世界有很多机构来到我国推销并要求我们执行他们的准则,如公司治理准则就有好多版本。我们不能简单地接受这种要求,而应吸纳这些准则的合理部分,制定兼顾国际惯例和本国国情的准则。当然,这并不意味着我们不去顺应全球化的浪潮,不去遵循国际通行的准则和惯例或努力建立国际通行的准则和惯例,也决不能产生“人家不如我们”这样一种盲目乐观的臆想。

  我们在研究制定会计披露规范以及资本市场的其他政策法规时,要坚持基本原则和具体规则相结合,避免陷入“上有政策、下有对策”的局面。政策法规一经颁布,要想方设法,排除各种阻力,维护其权威性,确保其得到严格、公平的执行。

  三、会计立法与会计监督以人为本

  目前,企业会计信息失真的现状有目共睹,国内有“琼民源”、“银广夏”等,国外有“安然”“阳光”等,其造假金额之大,令人咋舌;作假手段也五花八门,从会计确认、计量到会计报表编制,都存在不规范、不合理甚至不合法的行为,对市场经济秩序和企业规范管理构成了严重威胁,损害了社会和公众利益,引起全社会的广泛关注。会计诚信迫在眉睫。无论在什么社会,都应兼顾利益与诚信、效率与公平的关系。

  一、我国会计信息失真的原因

  会计信息失真的原因既有主观原因,也有客观原因,主要体现在以下几个方面:

  (一)会计规范尚不完善

  会计准则规定了会计确认、计量、对外提供财务报表的基本规范要求,但是受准则的广泛适用性和准则本身某些既定原则的影响,会造成会计信息不实。比如:成本效益原则的应用,由于忽略了那些相对不重要的信息,而使得会计信息与业务原貌有所出入;谨慎性原则的应用,如果资产估价低于真实成本,负债估价高于实际金额,可能的收入在将来实现,可能的损失在将来不发生,加上信息披露不完全、不及时,这也会造成会计信息不实等等。所以,许多会计原则在具体应用时往往会出现些偏差。同时,由于已有的制度法规都是根据一定时期的政治、经济环境的具体情况制定的,不免带有一定的主观性和“时滞性”,也会造成会计信息不实。

  (二)市场主体利益多元性存在负面影响

  市场主体利益多元化,一方面调动了企业经营者的积极性,另一方面也滋生了一些企业置国家利益而不顾,片面追求个别利益的不良现象。各行为主体普遍具有利己的动机,这种利己动机在信息不对称时就有可能行为化。

  (三)公司治理结构不完善,监督弱化

  虽然我国国有企业在内部均形成了包括职代会、党委、工会、股东会、董事会和监事会等法人治理结构,但在运作中却存在不少问题,如董事会凌驾于股东会之上;经理人是由上级政府直接任命的“官员企业家”;董事长或总经理大权独揽,监事会形同虚设,起不到监督制约作用,等等。这一切往往造成有关人员利用职权牟取私利,信息的需求决定了信息的供给,会计不再是为投资者、债权人等提供正确反映财务状况和经营成果的信息系统。

  (四)会计人员的素质参差不齐

  会计信息是在会计人员对会计要素进行确认与计量中生成的,因而免不了要对客观经济活动的一些不确定因素进行估计、判断和推理,不同素质的会计人员进行的估计、判断与推理往往导致不同的结果。一些素质较差的会计人员即使遵循了会计规范,但由于其认识水平的局限性,不可避免地使计量出的会计数据脱离实际情况,使会计信息出现不实。

  二、防范会计信息失真应采取的必要措施

  会计信息失真已是不容争论的事实,那么,如何提高会计信息质量?本人认为应从以下几方面着手:

  (一)建立现代企业制度,加快推进国企改革步伐

  只有通过加快改革步伐,进一步推进现代企业制度建设,建立企业在现代经济体制中的主体地位,使企业真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的法人实体和市场主体,这是保证会计信息合法、真实、准确、完整的前提。

  (二)建立与社会主义市场经济和现代企业制度相适应的会计管理规范体系

  要完善会计法规体系,维护法律的权威性、严肃性。要宣传、贯彻新的《会计法》、《合同法》等相关经济法规,严格执行《会计法》对会计凭证填制、会计帐簿登记、会计报表编制等的会计核算要求,保证会计核算内容的准确完整,保证会计信息质量。要严格会计法律责任,改变目前有法不依、执法不严、违法不纠的混乱局面。对受理不合法、不真实的原始凭证,提供虚假核算资料的会计人员,对倚仗职权,强迫、诱使会计人员做假帐、假报告,对置法律于不顾,热衷于“上有政策,下有对策”的企业负责人,绝不姑息迁就。

  要健全会计监督评价体系,建立会计人员执业资格考试、聘任、业绩能力考核等相关管理制度。发挥会计师事务所等社会中介组织的监督作用,实施注册会计师审计制度,实施“政务公开”、“厂务公开”,其中“财务公开”、“民主理财”应成为一项重要内容。

  (三)提高企业经营者和会计人员的综合素质,加强职业道德建设

  企业经营者和会计人员综合素质的提高是防范会计信息失真的一个重要环节。

  首先要保持一个平衡的心态,具备良好的心理素质,健全的心智结构,承担起促进社会主义市场经济秩序健康发展的责任。其次,要加强会计人员和职业人员的后续教育,使每一个经营者和会计人员努力学习掌握现代管理经营知识和手段。再者,要求每一位经营者和会计人员要有与社会主义市场经济秩序相适应的经营理念和道德理念,一方面要增强法制意识,另一方面要增强道德自律意识,增强道德责任心和责任感,保持职业良知。 会计信息是指按预定要求,向使用者提供的有助于决策和管理的财务信息和其他有关的经济信息。会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果与现金流量的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。会计信息要发挥其应有的作用,要为人所用,必须同时具备两个基本特征:可靠性与相关性。

  (四)权衡监督效益

  在会计监督的实践中,有的监督者在实施监督检查时,遇有违规问题,可能违规者少施点小恩小贿,将重大的偷税漏税、贪污盗窃隐藏,一切就完事大吉,给国家造成巨大的经济损失,给会计监督造成了很坏的社会影响。

  我们是否可以采取一种方法,给监督者一些奖励,使监督者的收入合法化,监督者在遇到违法者时,权衡利弊时肯定不采取收受贿赂为违规者开脱,这样就能较好地使违法者得以惩处。

  总之,在会计立法与会计监督中,立法还不是答案的全部。在改变法律的同时,必须改变基本的态度。人们必须充分意识到公众利益而不只是自我利益。没有这个精神的转变,新的管制和新的立法只会鼓励更多的规避行为。而会计监督是需要会计诚信做基石。