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暂时性差异与永久性差异和时间性差异的比较分析

2009-09-28 17:06 来源:史新浩 康世硕

  【摘 要】 新所得税会计准则采用了暂时性差异的概念,但这并不意味着否认了会计实务中永久性差异的存在。为更好地理解和运用新所得税准则,笔者结合实例对暂时性差异与永久性差异、时间性差异做了比较分析,并进行了总结,以期更好地实施所得税准则。

  【关键词】 暂时性差异; 永久性差异; 时间性差异; 递延所得税; 比较

  一、暂时性差异与永久性差异的比较

  (一)暂时性差异

  暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

  按照对未来期间应税金额的影响,暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,具体见表1。除了因资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异外,一些特殊项目也会产生暂时性差异,如:未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异;可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。

  (二)永久性差异

  永久性差异是指某一会计期间,由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在某一时间发生,在以后时间还可能继续发生,但不能在以后的时期内转回,该种差异只影响当期,不影响其他会计期间。

  资产负债表债务法下,导致永久性差异的资产或负债的账面价值与其计税基础相等,不形成暂时性差异。因此,暂时性差异不包括永久性差异,永久性差异也不属于暂时性差异。

  例1,某企业国库券利息收入80万元,资产负债表中作为资产列示的应收利息账面价值为80万元,按照税法规定该项收益为免税收益,该资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额为80万元,即该项资产的计税基础为80万元。由于该项资产账面价值与其计税基础相等,暂时性差异为零,因此,永久性差异不形成暂时性差异,暂时性差异也不包括永久性差异。

  例2,某公司因违反当地有关环保法规的规定,接到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款100万元。税法规定,企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金,计算应纳税所得额时不允许税前扣除。

  应支付罚款产生的负债账面价值为100万元,该项负债的计税基础=账面价值100万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=100(万元),该项负债的账面价值100万元与其计税基础100万元相同,不形成暂时性差异。

  由于永久性差异发生后不会在未来期间转回,因此,对于永久性差异采取纳税申报前进行账外调整的办法处理,即在确定应纳税所得额时,在税前会计利润的基础上将永久性差异的金额扣除或加回,以消除该差异对所得税费用的影响。在仅存在永久性差异的情况下,按照税前会计利润加减永久性差异调整为应税所得,根据应税所得和现行所得税税率计算的应交所得税等于当期所得税费用。因此,永久性差异不会导致所得税费用与应纳所得税税额产生差异,但时间性的暂时性差异却会使所得税费用与应纳所得税税额产生差异。

  二、暂时性差异与时间性差异的比较

  时间性差异是指税法与会计准则在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异的基本特征是某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得,但计入税前会计利润和应税所得的时间不同。随着时间的推移,这种差异会在以后的会计期间内发生相反的变化而得到冲减,使各个时期的总量相等。

  (一)时间性差异都是暂时性差异

  所有的时间性差异都将产生暂时性差异,暂时性差异涵盖了所有的时间性差异。

  例3,某项固定资产原值20 000元,预计使用年限为5年,采用直线法计提折旧,期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧,其他与会计核算一致。假定所得税税率为25%,不考虑其他因素。

  若采用利润表债务法计算,结果见表2。

  时间性差异在一个期间内形成,可在随后的一个或几个期间内转回,根据表2,可以判断,这是一项时间性差异。

  若采用资产负债表债务法计算,结果见表3。

  根据暂时性差异的定义:是一项资产或一项负债的计税基础及其在资产负债表中的账面价值之间的差额,该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣税额,随着时间推移将会消除。因此,时间性差异一定是暂时性差异。

  (二)暂时性差异不都是时间性差异

  暂时性差异除了包括所有的时间性差异以外,还包括未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异等。因此,暂时性差异并不都是时间性差异,暂时性差异的范围比时间性差异更广泛。  

  以下情况将导致产生暂时性差异而不产生时间性差异:

  1.企业并购的折价或溢价成本可以按购入的可辨认资产和负债的公允价值进行分摊,但计税时通常不对这些资产和负债按公允价值进行对应调整。这样,企业资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额便形成了一项暂时性差异,而非时间性差异。

  2.当母公司或投资者已经将子公司、联营企业或合营企业的利润作为投资收益入账并调整了股权投资账面金额,但子公司、联营企业或合营企业却未将这部分利润分配给母公司或投资者,这就产生了一项暂时性差异。

  3.资产被重估并调整了账面金额,但计税时不作对应调整,这时候不产生时间性差异但却产生暂时性差异。

  4.构成报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和非货币性负债按历史汇率折算,这就产生了一项暂时性差异。

  5.各项资产减值准备,在税法上是不允许扣除的。

  6.为鼓励科技创新,税法上可以加计50%扣除的当期研发费用,由于会计列支的数额与税法不同,产生了一项暂时性差异等。

  例4,某项固定资产账面价值为10 000元,重估的公允价值为20 000元,会计和税法规定都按直线法计提折旧,剩余使用年限为5年,净残值为零。会计核算上按重估后的资产价值计提折旧,而根据税法规定,重估增值并确认入账的资产,计税时不作相应调整。假定不考虑其他因素。

  若采用资产负债表债务法计算,结果见表4。

 

  根据表5可以判断,这不是一项时间性差异。其原因在于资产增值收益计入资产负债表的所有者权益类,而不是计入利润表。因此,暂时性差异有可能不是时间性差异。

  (三)暂时性差异和时间性差异对所得税费用的影响

  时间性差异侧重于从收入和费用角度分析会计利润与应税所得之间的差异,揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析某个时点上资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异。除了计入所有者权益的交易或事项以及企业合并产生的暂时性差异外,其他暂时性差异的存在会导致所得税费用的跨期摊配,从而使所得税费用与应纳所得税税额不尽一致。因此,时间性差异仅影响所得税费用,而暂时性差异不仅会影响所得税费用,还可能影响所有者权益或商誉。

  三、四点总结

  第一,会计利润与应纳税所得额之间的联系可用公式表示为:应纳税所得额=税前会计利润±税收调整项目金额,式中“税收调整项目金额”为永久性差异金额和暂时性差异金额之和。

  第二,新所得税会计准则表述了暂时性差异,没有提及永久性差异和时间性差异,但这并不意味着否认了永久性差异的存在,永久性差异在当前理论和实务中是存在的。因此笔者建议,在新准则培训和会计出版文献中应同时表述暂时性差异和永久性差异,以便会计工作者和学习人员对新所得税准则有一个全面理解,准确计算应纳税所得额。

  第三,永久性差异和时间性差异是从利润表的角度(收入费用观)考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异;而新准则主要关注暂时性差异,暂时性差异是从资产负债表(资产负债观)的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。

  应纳税时间性差异一定是应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异包含应纳税时间性差异,应纳税暂时性差异的范围要大于应纳税时间性差异的范围。可抵减时间性差异一定是可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异包含可抵减时间性差异,可抵扣暂时性差异的范围要大于可抵减时间性差异的范围。

  第四,按照原所得税核算办法,时间性差异对未来所得税的影响反映在“递延税款”科目中,根据“递延税款”科目的余额来确定递延税款在资产负债表中的列示,如是借方余额,则反映在资产负债表中的资产项目;如是贷方余额,则反映在资产负债表中的负债项目。按照新所得税准则,暂时性差异对未来所得税的影响应通过“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目核算,并分别作为非流动资产和非流动负债反映在资产负债表中的资产栏和负债栏。

  【参考文献】

  [1] 财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.

  [2] 财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.

  [3] 王亚卓、莫桂莉.新会计准则变化点及案例说明[M].企业管理出版社,2007.

  [4] 会计准则研究组.最新企业会计准则讲解与操作指南[M].东北财经大学出版社,2007.

责任编辑:小奇