2009-07-16 22:48 来源：程强
注：此文09年注会老考生适用
注：此章为非重点章节，一般了解即可。
一、政府补助的概念、特征和主要形式
1.概念
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
2.特征
（1）无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。
（2）直接取得资产。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
（3）政府资本性投入不属于政府补助。
另：增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。
3.主要形式
（1）财政拨款
（2）财政贴息
财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接支付给受益企业。二是财政将贴息资金直接拨付贷款银行，由贷款银行以低于市场利率的优惠利率向企业提供贷款。
（3）税收返还
税收返还是指政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。
除了税收返还之外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式，它们体现了政策导向，但政府并未直接向企业无偿提供资产，因此不作为政府补助准则规范的政府补助处理。
（4）无偿划拨非货币性资产。
【例题1·多选题】下列情况中，属于政府补助的是（ ）。
A．增值税的出口退税
B．财政拨款
C．先征后返的税金
D．即征即退的税金
E．行政划拨的土地使用权
F．政府与企业间的债务豁免
G．直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额
【答案】BCDE
【解析】备选答案A：增值税的出口退税是对出口环节的增值税部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。即本质上是归还企业事先垫付的资金，不能认定为政府补助；
备选答案F和G：政府补助必须是直接取得资产，而这两个备选答案所列情况均无此特征。
二、政府补助的会计处理
在实际工作中，企业不论通过何种形式取得的政府补助，政府补助准则规定，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。通常情况下，政府补助为与收益相关的政府补助，因为根据市场经济条件下政府补助的原则和理念，政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿。与资产相关的政府补助最终也是与收益相关，只是暂时作为递延收益处理，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。
会计处理原则：
1.与收益相关的政府补助
（1）用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；
（2）用于补偿企业已发生费用，取得时直接计入当期营业外收入。
账务处理：
◆ 企业日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，分录如下：
借：其他应收款
贷：营业外收入（或递延收益）
◆ 不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量，分录如下：
借：银行存款
贷：营业外收入（或递延收益）
◆ 按期分摊递延收益的，作如下处理：
借：递延收益
贷：营业外收入
【例题2·计算及会计处理题】某公司因产品零售价受到政府限制，在本期末给予100万元财政补助，其中60万元用于企业本期补贴亏损，40万元用于下一年度补贴，企业已将款项存入银行。
这是一项与收益相关的政府补助，按照“用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益”的要求，企业的会计处理是：
借：银行存款 100
贷：营业外收入 60
递延收益 40
企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
【例题3·计算分析题】A公司2008年l2月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于2008年1月启动×开发项目，预计总投资1800万元、为期3年，已投入资金600万元。项目还需新增投资1200万，计划自筹资金600万元、申请财政拨款600万元。
2009年1月1日，主管部门批准了A公司的申报，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项600万元，分两次拨付。合同签订日拨付300万元，项目验收时支付300万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。
要求：编制A公司的相关会计分录。
【答案】（1）2009年1月1日，实际收到拨款300万元：
借：银行存款 300
贷：递延收益 300
（2）自2009年1月1日至2011年1月1日，每个资产负债表日，分配递延收益（假设按年分配）：
借：递延收益 300/2＝150
贷：营业外收入 150
（3）2011年项目完工，假设通过验收，实际收到拨付300万元：
借：银行存款 300
贷：营业外收入 300
2.与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。这里需要说明两点：
一是，递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。
二是，递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
账务处理：
（1）取得政府补助时
借：××资产
贷：递延收益
（2）按资产的使用寿命平均分摊递延收益
借：递延收益
贷：营业外收入
（3）如果政府补助是以向企业无偿划拨长期非货币性资产的方式出现的，应当以资产的公允价值确认其入账成本，分录如下：
借：××长期非货币性资产
贷：递延收益
再按该资产的使用寿命期进行分摊：
借：递延收益
贷：营业外收入
如果公允价值不可取得的，应按照名义金额（1元）计量资产价值。
【例题4·计算及会计处理】正保公司2007年接受一项政府补贴100万元，要求用于治理当地污染，企业购建了专门设施并于2007年末达到可使用状态。该专门设施入账金额为120万元，预计使用4年，预计净残值为0，使用至2009年12月末提前进行报废。
要求：编制正保公司的相关会计分录。
【答案】这是一项与资产相关的政府补助，按照“应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益”的要求，会计分录如下：
（1）在2007年接受补助和设施完工达到可使用状态时：
借：银行存款 100
贷：递延收益 100
借：固定资产 120
贷：在建工程 120
（2）在2008和2009年转销收益和计提折旧时：
借：递延收益 25
贷：营业外收入 25
借：管理费用 30
贷：累计折旧 30
（3）在2009年末提前报废
借：递延收益 50
贷：营业外收入 50
借：固定资产清理 60
累计折旧 60
贷：固定资产 120
【例题5·计算分析题】A公司接受国家重大科研项目。2008年1月2日，国家有关部门拨付A公司996万元财政拨款（同日到账），专项用于购买大型科研仪器1台，并规定若有结余，留归企业自行支配。2008年2月1日，A公司购入大型仪器（假设不需安装），实际成本为960万元，使用寿命为l0年，直接交付研发部门用于国家重大科研项目的研发；2011年2月1日，A公司出售了这台仪器（分录中的金额以万元为单位）。
要求：编制A公司的相关会计分录。
【答案】（1）2008年1月2日实际收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款 996
贷：递延收益 996
（2）2008年2月1日购入仪器：
借：固定资产 960
贷：银行存款 960
（3）2008年3月计提折旧和分配递延收益
借：研发支出 （960÷10年÷12） 8
贷：累计折旧 8
借：递延收益 （996÷10年÷12）8.3
贷：营业外收入 8.3
（4）计算2008年末累计计提折旧和分配递延收益
2008年末累计折旧＝8×10个月＝80（万元）
2008年末分配递延收益＝8.3×10个月＝83（万元）
（5）2011年2月1日出售仪器，转销递延收益余额：
借：固定资产清理 672
累计折旧 （960÷10年×3）288
贷：固定资产 960
借：递延收益 （996-996÷10年×3）697.2
贷：营业外收入 697.2
【例题6·计算分析题】2008年1月1日，B企业为建造一项环保用固定资产向银行专门借款1000万元，期限2年，年利率为6%，每年年末付息。当年l月1日，B企业向当地政府提出财政贴息申请。2008年1月1日支付工程款1000万元。经审核，当地政府批准按照实际贷款额1000万元给与B企业年利率3%的财政贴息，共计60万元（1000×3%×2），分两次支付。2008年6月15日，第一笔财政贴息资金30万元到账。2008年12月31日，工程完工，支付工程余款为500万元。该固定资产预计使用寿命l0年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。此外第二笔财政贴息资金30万元到账（分录中的金额以万元为单位）。
要求：编制B企业的相关会计分录。
【答案】（1）2008年1月1日取得长期借款
借：银行存款 1000
贷：长期借款 1000
（2）2008年6月15日实际收到财政贴息，确认政府补助：
借：银行存款 30
贷：递延收益 30
（3）2008年12月31日实际收到财政贴息，确认政府补助：
借：银行存款 30
贷：递延收益 30
（4）2008年12月31日计提长期借款利息
借：在建工程 1000×6%＝60
贷：应付利息 60
（5）支付利息
借：应付利息 60
贷：银行存款 60
（6）计算2008年12月31日该固定资产的成本
固定资产的成本＝1000＋500＋60＝1560（万元）
（7）2009年1月开始计提折旧和分配递延收益
借：管理费用 （1560/10÷12）13
贷：累计折旧 13
借：递延收益 （60/10÷12）0.5
贷：营业外收入 0.5
【识记要点】
①与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用，取得时直接计入当期营业外收入。
②难以区分是哪些与资产相关，哪些与收益相关的政府补助，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
③企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。
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