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全了!分税种解析企业重组的税务处理!

2019-04-08 17:27 来源:中华会计网校   我要纠错 | 打印 | | |

最近有不少会员咨询关于企业重组的税务处理问题,小编整理归纳了相关政策:

一、企业重组的定义

企业重组:是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。经济实质上讲,企业重组是对企业资金、技术、劳动力等资源要素的重新配置,构建新的经营模式,保持企业核心竞争力从法律形式角度,企业重组是企业股权、债权等一系列资产和企业债务的转让以及再投资行为,企业重组法律关系实际上就是一系列合同关系的多重组合。

二、企业重组的企业所得税处理

企业重组中的所得税处理区分为:一般性税务处理和特殊性税务处理。

(一)一般性税务处理

一般性税务处理是常态。《企业所得税法实施条例》第75条规定:“除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”据此,企业重组应当按照交易价格作为计税基础,这是一般性税务处理的原则规定。

1.企业法律形式改变

2.企业债务重组

债务重组双方各自的税务处理:

★债务人税务处理

(1)按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;

(2)债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

★债权人税务处理

按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。

3.股权收购和资产收购

一般情况下,企业股权收购、资产收购重组交易,相关交易应按以下规定处理:

(1)被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;

(2)收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;

(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

4.企业合并

企业合并,各当事方应按下列规定处理:

(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;

(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

5.企业分立

企业分立,各当事方应按下列规定处理:

(1)被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;

(2)分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;

(3)被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;

(4)被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

(5)企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

(二)企业重组特殊性税务处理

特殊性税务处理最直接、最主要的依据是财政部、国家税务总局发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)和《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)。这两个文件明确了特殊性税务处理的适用条件和具体操作。

1.适用特殊性税务处理的条件

企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。(收购资产或股权不低于50%)。

(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。(股权支付额不低于交易支付总额的85%)。

(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

以上五个条件中,第二个和第四个条件分别是对被收购股权(或被收购资产)份额和交易对价中的股权支付比例的要求,其余三个条件主要是要求特殊性重组出于合理商业目的,而非为了避税目的。

2.特殊性税务处理办法

企业重组符合特殊性税务处理条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:

(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。

(2)企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

(3)股权收购、资产收购、企业合并分立的相关处理规定:

特殊性税务处理总结如下表所示:

【案例1】债务人欠债权人3000万元,由于债务人无力偿还,双方达成协议进行债务重组,债务人以售价2000万元,成本1000万元的存货抵债,其余债务得以免除;此外,债务人债务重组当年的应纳税所得额为1800万元。是否适用特殊性税务处理?

【解析】债务重组确认的应纳税所得额=债务重组利得+商品销售应纳税所得额=1000+(2000-1000)=2000万元

债务重组应纳所得税=2000*25%=500万元

由于1000/1800*100%>50%,故此次债务重组确认的应纳税所得额占债务人重组当年应纳税所得额的50%以上,如果符合其他条件,债务人可以就重组产生的500万元应纳所得税在5个纳税年度内分期缴纳。

【案例2】甲公司共有股权1000万股,为了将来有更好的发展,将80%的股权让乙公司收购,然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元,每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙企业以股权形式支付6480万元,以银行存款支付720万元。甲公司如何进行税务处理?

【解析】乙公司收购甲公司80%股权,交易支付对价=9×1000×80%=7200万元,股权支付比例=6480÷7200=90%>85%,因此该股权收购符合特殊性税务处理条件,甲公司仅须就乙公司以银行存款支付的部分缴纳所得税。

故甲公司股权转让应纳税所得额=(9-7)×1000×80%×(720÷7200)=160(万元),甲公司应纳所得税=160×25%=40万元。

(三)股权、资产划转

对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3.划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

三、企业重组的增值税处理

纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让、不动产与土地使用权转让行为,不征收增值税。

四、企业重组的土地增值税处理

1.按照《中华人民共和国公司法》的规定,非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司,有限责任公司(股份有限公司)整体改制为股份有限公司(有限责任公司),对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)转移、变更到改制后的企业,暂不征土地增值税。

整体改制是指不改变原企业的投资主体,并承继原企业权利、义务的行为。

2.两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。

3.企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。

4. 单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

5.上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

五、企业重组的契税处理

1.企业改制

企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制,包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司,有限责任公司变更为股份有限公司,股份有限公司变更为有限责任公司,原企业投资主体存续并在改制(变更)后的公司中所持股权(股份)比例超过75%,且改制(变更)后公司承继原企业权利、义务的,对改制(变更)后公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税。

2.事业单位改制

事业单位按照国家有关规定改制为企业,原投资主体存续并在改制后企业中出资(股权、股份)比例超过50%的,对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属,免征契税。

3.公司合并

两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。

4.公司分立

公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。

5.债权转股权

经国务院批准实施债权转股权的企业,对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属,免征契税。

6.公司股权(股份)转让

在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。

六、企业重组的印花税处理

以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。

| 作者:张翀(中华会计网校)

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