注册会计师《审计》教材梳理：其他特殊项目的审计(3)

　　第一节 会计估计的审计

　　第二节 关联方的审计

　　第三节　首次接受委托时对期初余额的审计

　　一、期初余额的含义

　　期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。

　　注意：1.期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。（期初余额并不一定等于上期期末余额）

　　2.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。（连续审计的情况下，核对上期审定数是否在本期期初正确列示）

　　3.注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。

　　【链接】将期初余额审计的内容与比较数据的内容联系学习。

　　二、期初余额的审计目标

　　对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述。（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报。

　　三、审计程序

　　注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：

　　（一）考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性。

　　1.了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当；

　　2.会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行；

　　3.会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。

　　（二）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序

　　如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。

　　注意：与前任注册会计师沟通时的考虑，通过查阅前任注册会计师的工作底稿，获取期初余额的充分、适当的审计证据。考虑前任注册会计师的独立性、专业胜任能力，所做审计程序是否适当，能否对前期报表提供合理保证。

　　如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。

　　（三）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序

　　如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。

　　1.对流动资产和流动负债的审计程序。

　　对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。（印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额）

　　2.对非流动资产和非流动负债的审计程序。

　　对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

　　（四）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险

　　注册会计师应当重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。

　　（五）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度

　　如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。

　　四、审计结论和报告

审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据	如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 这种情形属于审计范围受到限制，按照《中国注册会计师审计准则第l502号——非标准审计报告》的规定，注册会计师应当判断因审计范围受到限制可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告；如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，以至于无法对本期财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
期初余额存在重大错报对审计报告的影响	如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知被审计单位管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请被审计单位管理层告知前任注册会计师。 如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
会计政策变更对审计报告的影响	如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告	如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。

　　【例题1·多选题】甲会计师事务所首次接受X公司的委托，对其2009年度财务报表进行审计。遇到下列情况，请代注册会计师作出正确的判断。

　　（1）下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有（ ）。

　　A.注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响

　　B.注册会计师在执行财务报表审计时，必须对期初余额发表专门的审计意见

　　C.注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响

　　D.如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告

　　【正确答案】ACD

　　【答案解析】注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。

　　（2）注册会计师如果认为期初余额对本期财务报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，则可能发表的审计意见为（ ）。

　　A.带强调事项段的无保留意见

　　B.保留意见

　　C.否定意见

　　D.无法表示意见

　　【正确答案】BD

　　【答案解析】在这种情况下注册会计师应根据期初余额对财务报表整体的影响程度，出具保留意见或无法表示意见。