2017年注册会计师《会计》答疑精华：顺流交易

【试题内容】

A公司持有B公司30%股权，对B公司具有重大影响，2012年A公司出售一批存货给B公司，成本为150万元，售价200万元，B公司当年出售了40%，如果A公司有子公司，需要编制合并报表，A公司合并报表中对和B公司这笔交易的调整分录是（ ）。

A、借：营业收入 48

贷：营业成本 48

B、借：营业收入 36

贷：营业成本 27

投资收益 9

C、借：营业收入 36

贷：营业成本 36

D、借：营业收入 60

贷：营业成本 45

投资收益 15

【正确答案】 D

【答案解析】 应该抵销的营业收入=200*30%=60（万元），应该抵销的营业成本=150*30%=45（万元），差额调整投资收益。

顺流交易，说明被投资单位的净利润不包含未实现内部销售利润，但是投资单位为了将自己确认的投资收益包含的未实现内部销售利润抵消，所以是调整被投资单位实现的净利润。在抵销时，可以认为包含的内部未实现销售利润是投资单位自己销售给自己的，所是以将其对应的营业收入和营业成本对冲，差额就是前面调减被投资单位内部未实现销售利润的部分。

主题提问标题：B公司当年出售了40%【顺流交易的理解】

您的问题答复如下：

这里是收入是200，持股比例是30%，所以60，成本是150，所以是45，投资收益为15

有关顺流交易的理解，您可以看下下面的内容：

例·甲公司拥有乙公司30%股份，乙公司2013年全年实现净利润1000万元，甲公司向乙公司出售一批存货，售价500万元，成本400万元，当期未对外出售。则按现行准则规定个别报表中处理为：

借：长期股权投资 （1000-100）×30%=270

    贷：投资收益 270

合并报表中调整分录为：

借：营业收入 500×30%

    贷：营业成本 400×30%

投资收益 100×30%

【理解】若不考虑内部交易调整净利润情况下，则个别报表中应做处理为：

借：长期股权投资 300

    贷：投资收益 300

然后合并报表中基于正常的抵消则应为：

借：营业收入 500×30%

    贷：营业成本 400×30%

        存货 100×30%

由于仅拥有被投资单位乙公司30%持股比例，现行准则下不纳入甲公司合并范围，故乙公司存货项目也不纳入合并报表，故应当替换为与之相关的项目，即“长期股权投资”项目。即合并报表中的调整分录应为：

借：营业收入 500×30%

    贷：营业成本 400×30%

        长期股权投资 100×30%

【注】该笔分录是合并报表中应体现的实质抵消金额及项目。

但是由于在现行准则下个别报表中已经针对未实现内部损益调减净利润，即可以理解为在个别报表中单独做了一笔如下分录：

借：投资收益 30

    贷：长期股权投资 30

由于上述的分录，已经实现了调减长期股权投资的效果，但是同时调减了投资收益的金额，故应当将调减投资收益予以恢复，所以合并报表中分录即为：

借：营业收入 500×30%

    贷：营业成本 400×30%

        投资收益 100×30%

【拓展1】若上述例题中存货当年对外出售40%，则合并报表中的调整分录仍为：

借：营业收入 500×30%

    贷：营业成本 400×30%

        投资收益 100×30%

【理解】上面的分录可以拆成如下分录来理解：

借：营业收入 500×30%

    贷：营业成本 400×30%

        投资收益——抵消金额1 100×60%×30%

        投资收益——抵消金额2 100×40%×30%

上面分录中的抵消金额1应理解为期末虚增存货价值，这部分在个别报表中调减了长投，同时调减投资收益，这里予以恢复，故为100×60%×30%

上面分录中的抵消金额2应理解为乙公司当期对外出售部分由于多结转成本而投资方甲公司少确认的投资收益予以确认。个别报表中乙公司出售40%，其在个别报表中已经按照500×40%结转成本，若按照投资方角度考虑，则应当结转成本400×40%，也就是多结转成本100×40%，少确认利润100×40%，相应的也就是少确认投资收益100×40%×30%，此处应当予以恢复确认。

【深入理解】假设一种极端情况，即上述例题中存货当年对外出售100%，则合并报表中的调整分录为：

借：营业收入 500×30

    贷：营业成本 400×30%

        投资收益 100×30%

【详细解析】

借：营业收入 500×30%

    贷：营业成本 400×30%

        投资收益 100×30%

正常情况，如果为母子公司关系，当母公司向子公司顺销时，那么可以理解为抵消母公司多确认的收入500，以及母公司结转的成本400，以及子公司因顺流交易而在个别报表中多结转的成本100万元。即：

借：营业收入 500

    贷：营业成本——母公司确认的成本 400

        营业成本——子公司多结转的成本 100

但是在联营或合营企业情况下，联营企业或合营企业并不纳入合并报表，故对于联营企业多结转成本不能直接调整营业成本，故调整投资收益。

可以理解为若个别报表中将内部交易损益影响完全予以考虑（即顺流虚增存货成本出售后，需调增利润，已实现相当于无内部交易效果），即将接上例中乙公司因内部交易而虚增的成本100予以调增净利润，那么甲公司应确认增加投资收益100，但是由于目前个别报表中对此未作处理，故合并报表角度应当调增投资收益100。

对于第一年出售40%，第二年出售60%的情况下。

对于第二年，已经在个别报表中调增净利润，也就是调增了投资收益，故合并报表中不再调整做调整分录，调整增加投资收益。

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