[摘要]社会处于转型阶段，许多相关的法律、制度等体制还不健全成熟，企业利用制度上的漏洞操纵利润的风气越来越盛，给授资者和国家造成严重的经济损失，更严重的是它导致资本市场信任危机，严重影响资本市场的健康发展。文章从企业操纵利润的行为动机出发，通过对利润操纵方法的分析，提出了遏制利润操纵行为的对策划建议。
　　[关键词]利润操纵；挂账；避税

　　
　　目前越来越多的企业为了获得更多自身利益而进行利润操纵。利润操纵行为一般是指企业为了某种目的，运用各种手段人为地调节企业实现利润的行为。这种行为掩盖了企业本身的真实经营管理状况，给正常的社会经济秩序带来严重的危害。
　　
　　一、利润操纵现象产生的原因
　　
　　(一)上市公司为了融通资金或维持上市资格而虚增利润
　　根据《公司法》规定，企业必须在最近三年连续盈利且经营状况较好才能上市。而一些达不到标准的企业只能通过虚增利润来实现上市目的。由于投资者和潜在投资者要对一个公司投资往往要根据投资报酬率来做判断，而投资报酬率=净利润(或营业利润)/投资额(或经营资产)×100％。我们从中可以看出，虚增利润提高了投资报酬率从而欺骗投资者达到了企业的融资目的。《证券法》规定，上市公司连续三年亏损，证监会将暂停其股票交易并限定限期消除亏损，否则将停止公司的上市资格。上市公司为了避免被停牌的命运只有虚增利润。
　　
　　(二)企业为了自身的形象而虚增利润
　　资金是决定企业维持简单再生产和扩大再生产的必要条件，决定着企业能否在激烈的市场竞争中占据有利地位。目前银行对企业贷款的要求甚高，信誉和经营业绩成为银行考核企业的重要指标。一些企业的信誉及经营业绩达不到银行标准，它们为了获得银行等金融机构的信贷资金和维护其在商业经营中的信用，不得不伪造企业利润虚增的假象来达到目的。
　　
　　(三)企业为了少交所得税而减少利润
　　根据会计等式：收入-成本(费用)＝利润。有些企业为了逃避国家征收所得税而多列费用支出、增加成本来人为减少利润，从而达到少交所得税的目的。
　　
　　二、企业常见的利润操纵方法
　　
　　(一)通过挂账处理
　　1．应收账款挂账。应收账款是企业资产的重要组成部分，应收账款能否收回，对企业业绩影响很大。当企业的应收账款超过会计制度规定的期限时就得作为坏账处理，从而减少了应收账款，影响了坏账准备的计提。提取坏账准备会造成利润虚减。长期地把应收账款挂账，不仅可以虚增企业资产，还可以操纵利润。
　　2．待处理财产损溢长期挂账。企业在进行财产清查时，对发现的盘盈和盘亏的财产要按规定程序报请有关部门批准，进行相应的账务处理。然而，有些企业对财产清查中盘盈或盘亏的财产挂在账上，不做处理，这样就可以增加(或减少)当期的利润。与此同时，这样的做法还会使相关的责任人员逃脱应有的处罚，助长了贪污腐败风气。
　　3．在建工程长期挂账。按照会计制度规定，在建造资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用作为资产的入账价值，其后发生的借款利息作财务费用应当计入当期损益。然而，有些企业将建造的资产达到可使用状态后继续挂账在“在建工程”账户上。这样，借款利息只能计人资产价值，当期的利润就会增加，而资产使用以后折旧增加，相应的生产成本或费用增加，利润虚减；或者将建造资产的借款费用在发生时计入当期损益，当期的利润减少，资产使用后折旧减少，相应的生产成本或费用就少，利润增加。
　　4．预提费用挂账。企业借款的利息应当在受益期内按月预提计入当期损益。但是有些企业将利息在借款到期时(或借款期限内的某一会计期间)一次计人当期损益，使得利润不能如实反映实际。如：某企业12月份借入一笔为期8个月的银行借款，利息总额为8万元，规定在借款到期时连同本金一同归还。按照规定，利息应采用预提的方法，每月计人财务费用账户1万元。但该企业为了在年末少交所得税，就采用在当年多预提短期借款利息的舞弊手段，于年末将8万元利息全部计人当年损益。
　　
　　(二)利用关联方关系
　　1．通过转让定价避税。所谓“转让定价”是指关联企业之间进行经济活动时，不按正常价格交易，而是通过抬高或压低交易价格使利润转移的手段，以达到避税目的。从我国目前的实际情况看，关联企业主要用以下手法进行避税：(1)购销业务中，高价进、低价出，转移企业利润，逃避税收。(2)在投资或承包工程时，抬高设备或工程造价，从中牟利。(3)在贷款业务中转让定价，进行避税。(4)在提供劳务和无形资产中转让定价，逃避税收。
　　2．通过资本弱化避税。资本弱化是指纳税人为了少纳税或其他目的，在投资企业中增加贷款比例，减少所有者权益的份额，以贷款代替所有者权益进行投资或融资。跨国公司通过高负债、低投资，增加利息支出，由于法律规定利息支出可在税前扣除，这样就转移减少应税所得。关联企业常用此来将利润转变成关联方的利息，以达到避税的目的。
　　3．利用资金占用，调整利润。按照我国现有法规规定，企业之间不允许相互拆借资金，但实际情况是关联公司之间的资金往来和拆借现象较为普遍，两者之间也难以严格区分。上市公司与关联公司发生资金占用的金额、收费标准混乱，这样上市公司利用资金占用的因素随意调整利润，而投资者无法对此合理性作出恰当的判断。
　　
　　(三)利用会计政策及会计估计变更的不确定性
　　会计政策是指企业会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。它有以下特点：(1)会计政策包括不同层次，涉及具体会计原则和会计处理方法；(2)会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择；(3)会计政策是企业进行会计核算的直接依据；(4)会计政策应当保持前后各期的一致性。会计政策的这些特点给企业操纵利润带来很大的想象空间，如：随意改变存货的计价方法从而达到企业利用会计政策调整利润的目的。
　　会计估计则是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作判断。由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以估计进行估计的基础发生变化，或者取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。因为会计估计过多依靠会计人员的职业判断，所以容易出现人为的调节利润。 转贴于

　　(四)提前或延后确认销售收入
　　企业在销售商品时，如果同时满足以下四个条件，则应确认为收入：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。一些企业在确认一项业务是否作为销售收入时，常常出现这样的情况：商品已经发出，相关的收入已经实现，但在会计上本期不做任何处理，待下期再确认为销售收入；或商品还没发出，已收到对方的部分预付账款就作为本期的销售收入。利用混淆会计期间来调节利润这种现象经常发生在年末。
　　
　　(五)通过虚假销售增加利润
　　有些企业年末的时候没能完成利润指标任务，为了实现利润目标，就变着法子制造业绩的假象。企业虚假销售的方式有：一是对开增值税发票，虚增销售收入。二是三角交易。这样的交易不仅是商品或劳务可以通过三角交易达到完成虚增资产、虚增收入的目的，股权、除商品外其他资产也可以通过这种三角交易完成自我增值。
　　
　　三、遏制利润操纵行为的对策及建议
　　
　　(一)完善相关法律法规
　　尽管《证券法》《合同法》《会计法》《公司法》《注册会计师法》等相关法律法规规定，出具虚假会计信息的有关人员要承担行政、刑事责任。但是如何界定虚假会计信息却没有比较具体的规定。这些相关的法律法规存在着以下的缺陷：一是重行政处罚，轻民事赔偿和刑事处罚；二是对利润操纵等虚假会计信息的具体确认过于原则和抽象，如“情节严重”、“数额较大”等，其可操作性不强；三是对同一个利润操纵下的会计信息应承担的法律责任未在相关责任人之间明确划分。因此，只有建立健全的法制体系，切实保证治理利润操纵有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，才能充分发挥法制对企业利润操纵的威慑作用。有关资产评估会计处理准则对资产评估减值究竟是作为损益还是冲减资本公积，没有作出进一步的规范以防止企业以此来调节利润。要保证会计核算方法的延续性，例如，不得通过来回随意地对成本法核算和权益法核算进行转换，应对此两法的转换制定更为严格的标准和界限；不得随意地改变折旧的计提方法，尤其是在一些企业经营成果有较大幅度变动的年份，防止以此调整利润。
　　
　　(二)加强社会审计的独立性
　　独立性是CPA审计的灵魂。企业利润操纵事件的频繁出现，一个重要原因就是CPA在审计过程中的独立性得不到保证。强化会计师事务所等中介机构的独立性，培育其社会公信度，是提高企业会计信息质量的重要环节。因此：一要借鉴美国《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》的做法，禁止CPA为企业提供会计咨询服务等非审计业务，合理安排会计师事务所等中介机构的从业范围，防范CPA审计的道德风险；二要改革会计师事务所等中介机构的体制，变有限责任制为合伙制，实施合伙人财产登记制度，建立健全职业保险制度，确保利润操纵下受害人得到民事赔偿；三要改革CPA审计的聘任制度，企业定期向证监会或证交所交纳审计费用，再由后者聘任注册会计师对前者的财务会计报告进行审计，并定期实行强制轮换制度。
　　
　　(三)加大惩罚力度
　　我国《刑法》《会计法》对会计做假行为都作了处罚规定，但由于种种原因，普遍存在着执法不严、惩治力度不够的现象，不能起到惩戒作用。一是会计造假行为败露后，司法介入欠缺，放松了对违法违纪行为的处罚，减弱了法律的威慑力；二是重经济处罚，轻行政、刑事处罚，或以经济处罚代替行政和刑事处罚；三是重处罚单位，轻处罚个人。处罚单位，影响的是单位利益，对造假主谋单位负责人和执行者会计人员惩处力度不够，很少能影响到造假者的利益，从而助长了造假者气焰，导致造假者胆大妄为；四是会计造假成本低、风险小使会计造假现象有禁不止。由于会计造假的预期收益明显大于预期成本，造假的机会成本过于高昂，一定程度上纵容了会计信息失真现象的泛滥。笔者认为可通过下面几点来增加操纵成本，加大惩罚力度：(1)建立企业经营者责任追究制。对唆使会计制假的当事人除让其受到行政处罚外，还必须让其承担民事赔偿责任。(2)建立严格的处罚制度。利润操纵者不仅要遭受行政处罚，还要付出身败名裂、倾家荡产和坐牢的代价。(3)尽快建立民事赔偿制度。通过利润操纵者的经济赔偿维护广大投资者的权益，提高利润操纵者被发现的可能性和受到惩处的力度。(4)引进集团诉讼制。应当使利润操纵者行为败露后将面临天文数字的赔偿金额。(5)尽快构建有效的市场退出机制。对有利润操纵行为的企业立即摘牌，对相关中介机构坚决取缔，对利润操纵者不仅追究其民事责任，还要追究其刑事责任。
　　
　　(四)加强会计人员的诚信教育
　　诚信在当代社会既是道德资源、经济资源，更是市场经济下的基本游戏规则。我国著名会计学家潘序伦先生认为：“从事会计工作的人，必须在立志、守身、处事、待人等方面建立信用，人无信不立，信是立身之本。”诚实守信是每一个会计人员应具备的一项基本道德品质，而目前我国会计人员最缺乏的就是诚信。会计诚信教育是根据会计工作的特点，有目的、有组织、有计划地对会计人员施加影响，促使会计人员形成会计诚信品质、履行会计诚信义务的活动。会计诚信教育的作用在于它把在社会意识中得到反映和论证的会计诚信原则灌输到会计人员的意识之中，引导会计人员实行自我监督，调整自身行为。由此可见，开展会计诚信教育，有利于提高会计人员的公信力水平，促使其形成诚信品质，进行诚信实践活动。大量的利润操纵事件表明，诚信教育应该是一种全方位的系统工程。不仅是会计人员，而且只有全社会形成一种诚信风尚，才能真正遏制企业利润操纵行为的发生。