摘要：以参与预算、预算松弛和组织绩效为要素,建立预算行为的分析框架,对参与预算、预算松弛和组织绩效之间的关系及其影响因素进行分析,认为员工个性特征、组织文化、组织权力结构、预算在评价中的重要性和环境的不确定性程度均会影响参与预算与组织绩效关系,员工的风险偏好、组织承诺感和外部环境的不确定性程度等是影响参与预算与预算松弛关系的重要因素,行业特征、竞争战略类型和企业生命周期影响着预算松弛与组织绩效的关系。

　　关键词：参与预算;预算松弛;组织绩效

　　预算管理是企业管理控制系统的核心要素,是提升企业绩效的管理系统被赋予了目标设定、资源配置、内部控制和业绩评价等多重功能。然而实践中预算管理遭遇了诸多批评,其效果不尽如人意。如何优化预算管理系统并使之发挥其应有之功能成为实务界和学术界共同的研究任务,只是两者的研究路径和方法不同而已。实务界的研究更多地是方法和技术的层面优化预算管理,分别提出原基础上改进(Better Budgeting)和超越预算(Beyond Budgeting)两种思路。学术界的研究则是更多地从行为层面寻找和验证影响预算管理成效的因素,行为层面的研究主题是参与预算(Participative Budgeting)、预算松弛(Budgetary Slack),它们成为预算管理乃至管理会计学术研究的主流。

　　预算管理是包含方法和行为的管理系统,方法的研究层次是“企业组织”,行为研究的立足点则是“人”,只有以“组织——人”相互作用作为研究立场,才能更好地认识和改造预算管理系统。目前,我国的预算管理研究基本属于实务界的思维,以应用性研究为主,针对预算管理实际运用中出现的问题提出建议和对策,研究的层次是“企业”。这类研究对于企业认同并应用预算管理起到了重要作用,而从行为角度研究预算改进尚不多见,本文的研究目的即为建立预算行为的研究框架,为进一步的实证研究提供理论基础。

　　一、参与预算、预算松弛与组织绩效框架

　　参与预算之所以成为预算行为研究,乃至管理会计研究的热点问题,Brownell(1982)认为有两个因素的作用:一是参与是普遍承认的能够提高组织和个体绩效的管理方法;二是参与和绩效的相关性的实证研究结论存在相当程度的冲突[1]。参与式预算与绩效之间存在三种关系:有些研究显示预算参与和管理绩效之间呈正相关关系;有些研究结果则发现两者呈负相关; 而有的研究则显示不相关。两者关系的不确定说明还存在其它变量影响其作用过程。

　　参与预算是预算松弛的必要条件,但非充分条件。所谓参与预算(Participative Budgeting),是指允许下级经理卷入预算编制的过程,并能影响或决定与自身相关的预算水平,是企业分权式民主管理在预算管理中的具体运用。下属经理只有通过参与预算编制的途径才有可能建立对己有利“秘密准备”,即预算松弛。通常认为预算松弛导致企业资源配置的失衡,降低了资源配置的效率,大部分研究认为预算松弛对组织绩效有负面影响,也有一部分研究认为预算松弛在某种程度上提高了企业应付不确定性的能力(Merchant,1985)[2],尤其在任务不确定性程度较高时,预算松弛提升了组织柔性,从而对于组织绩效有正向的作用(Dunk,1995)[3]。所以,预算松弛的正面作用在于由于秘密准备产生的抗风险能力,负面作用则是降低资源配置的效率,对于绩效的影响取决于两者的权衡。

　　二、参与预算与组织绩效关系的分析路径

　　参与预算对组织绩效的作用过程是以激励作为中介作用的,其理论依据是组织行为学认为参与管理和决策能够提升员工的积极性,参与预算的激励作用必须是在具备三个条件的情境下才能有效发挥:一是员工的个性特征及其对参与激励的主观感知程度;二是企业让员工参与的客观需要,企业所处环境的不确定性和复杂性程度决定了企业对参与预算的程度;三是合适的组织氛围、组织权力模式、管理制度是参与预算提升组织绩效的有效保证。

　　(一)员工个性特征与激励感知

　　心理学中的控制点(locus of control)是界定个体特征的重要变量,罗特(1966)将控制点定义为内外控意味着一个人关于是他们或环境控制事情的信念。有些人将事件的原因和控制归于自己的力量,这些人被称为内控者(internal locus of control 或 internals);有一些人则认为事件的原因和控制是归于外部的环境,这些人被称为外控者(external locus of control 或 externals)。内控型的人倾向于自我控制和自我激励,对参与激励感知程度较强,让其参与预算管理的目标设定则有利于预算的完成;外控型的人则倾向于外部归因,习惯于外部为其提供目标,并受该目标控制,参与预算对其无激励作用。因此,参与预算对于外控型的人不能提高管理的绩效。Brownell(1981;1982)证实了下列关系:以外部控制为主的个性特征和低参与程度配合产生高绩效;反之,若与高参与配合则为低绩效;以自我内部控制的个性特征与高参与程度配合会导致高绩效,若与低参与程度配合则为低绩效[1][2]。

　　(二)组织氛围与预算行为效果

　　个性特征决定了所需的主观参与需求,外部环境决定了客观参与的程度和两者的相互作用,并趋于一致是参与预算提升绩效的必要条件,但最终能否提升组织绩效还取决于组织氛围与参与程度的匹配程度、组织氛围包括组织文化类型、组织权力模式和绩效评价体系等要素。

　　1.组织文化类型。英国管理学家查尔斯•汉迪用古希腊四位神代表不同类型的管理文化模式:众神之王宙斯代表霸权管理文化,太阳神阿波罗代表角色管理文化,女战神雅典娜代表任务型管理文化,酒神与歌神迪奥尼索斯代表个性管理文化。霸权文化和角色文化是与理性官僚制组织相对应,特别强调权威和对权威的服从,在此文化中预算参与可能只是形式;任务管理文化和人本主义文化情境下的预算参与对绩效有正向的作用;实证研究中经常运用霍夫斯蒂德的文化差异理论中的权力距离作为测量文化的因素,权力距离与参与的激励作用成反比,只有权力距离较小的情境下,参与预算才能提升组织绩效[3-6]。

　　2.组织权力结构。集权和分权是企业经营管理权限的分配方式,集权是把企业经营管理权限较多集中在企业上层的一种组织形式,其特点是经营决策权大多数集中在高层领导手中,对下级的控制较多;分权是把企业的经营管理权适当地分散在企业中下层的一种组织形式,其特点是中下层有较多的决策权,是企业民主管理的一种形式。因此,参与预算管理是与分权组织相适应的,只有在分权组织结构的基础上,参与预算才有意义。在集权的组织结构中员工认知到参与仅仅是形式,参与预算不能起到应有的激励作用。实证研究结果表明,在高度分权的条件下参与预算与绩效正相关,而在低度分权情形下参与预算和绩效负相关(Gul,1995)[7]。

　　3.预算评价重要性。预算指标在绩效评价的重要性(budget emphasis)是影响参与预算绩效的重要因素,当预算指标的重要性越高,员工和企业均非常重视预算参与和预算执行,双方在比编制和执行预算时会充分博弈,信息得到充分沟通,对提升组织绩效有正面作用。

　　(三)环境不确定性与参与预算的绩效

　　组织研究中将各种环境因素抽象为“不确定性”作为研究的变量,环境的不确定性对组织行为、组织结构和组织文化均有广泛的影响,环境的不确定性越高,分权的要求也越高,参与管理的客观需求越高。实证研究证明外部市场竞争越激烈,预算参与程度与业绩、工作满意度就越正向相关;环境的不确定程度越大参与预算就越有必要,参与的绩效也越好。在高不确定环境条件下,参与预算对减少预算松弛具有较大的作用,而当环境不确定性较低时,参与预算对减少预算松弛的作用相对较小(Chong,Eggleton ,Leong,2005)[8]。

　　三、参与预算与预算松弛关系的分析路径

　　预算松弛可定义为在预算中有意低估收入和生产力而故意高估成本和完成工作所需资源,参与预算是预算松弛的必要条件,而非充分条件,对于参与预算和预算松弛之间关系的研究主要有两种基本思路:一是从代理的角度出发,认为下属有私人信息,如果报酬与预算挂钩,则下属会利用私人信息创造预算松弛;另一种思路认为参与预算过程中更多的沟通实现了目标的一致性,下属没有创造预算松弛的压力,两种思路各有实证研究的支持。

　　本文认为影响参与预算和预算松弛关系的因素可归纳为个体、组织和环境等三个层面的变量。

　　(一)员工因素

　　风险偏好是影响员工预算松弛倾向的重要因素,风险厌恶型的个体相对于风险喜好型的个体而言,其创造预算松弛的程度较强,以回避预算要求过高带来的风险。Young(1985)和Waller(2000)均证实个体风险类型对于预算松弛创造的影响,员工的伦理道德素质和对声誉态度也会影响预算松弛的程度[9];Webb(2002)的研究表明对好声誉的追求会导致较低的预算松弛[10];Stevens(2002)在研究了声誉、伦理对预算松弛的影响后发现,声誉和伦理对预算松弛这种自利行为的控制是有作用的[11]。

　　(二)组织因素

　　组织承诺感集中体现了组织的氛围和员工对于组织的态度,组织承诺感越强,对于组织的认同度和忠诚度越高,创造预算松弛的倾向就越低;反之则倾向于预算松弛的创造倾向,Nouri、Parker(1996)的实证研究结果支持这一影响因素的作用[12]。公司的激励和监控系统对于预算松弛有直接的影响,组织激励系统中如果以预算指标作为考核激励的依据,下属经理的预算松弛的倾向强化,治理的对策是建立“真实诱导型的报酬计划”,同时考核预算业绩和预算偏离度。组织监控系统的强弱,如上级发现松弛的能力较强,对于预算松弛有很好的抑制作用;组织内部的信息对称程度也直接影响预算松弛,信息不对称程度越弱松弛程度越小。

　　(三)环境因素

　　环境的不确定性程度越高,组织各部门所需的“秘密准备”就越多,以增强其抗风险能力,预算松弛的倾向就较高。

　　四、预算松弛与组织绩效关系分析框架

　　预算松弛对组织绩效的作用过程受到企业的行业特征、竞争战略和生命周期等重要因素的影响。

　　(一)企业的行业特征

　　企业所处的行业不同,其所面临的风险不同,决定了预算松弛对于组织绩效的影响不同。高科技行业由于市场风险、技术风险较大,适当的预算松弛是企业提高风险控制能力所必需的,对于组织绩效可能有正面的作用;传统制造业企业,由于其所处环境相对稳定,企业所面临的系统风险较小,资源配置效率是组织绩效的主要影响因素,预算松弛导致资源配置的低效率,从而降低了组织绩效。

　　(二)竞争战略类型

　　企业实施的战略类型是预算松弛经济后果的重要影响因素,波特(1980)将竞争战略分为差异化、成本领先和目标聚焦等三种类型,这三种战略类型对组织绩效的作用机理是不同的:成本领先战略是内向型的领先战略,内部资源的合理配置是成本缩减的重要路径。显然预算松弛不能支撑成本领先战略,对组织绩效有负面的影响。差异化和聚焦战略是面向市场的外向型战略,风险的有效控制是这类战略的关键,各业务单元适当的预算松弛与该战略的匹配是高组织绩效的保证。

　　(三)企业生命周期

　　阿迪兹认为组织就像所有的生物体一样,具有生命周期:出生、成长、老化、死亡;组织体系随着生命周期不断演变,将展现出可以预测的行为模式。企业初创成长时适当的预算松弛的抗风险作用强于资源的配置效率,对于绩效表现为正面的作用;企业成熟以后,预算松弛的资源配置效率负面效应会大于抗风险的正面效应,对于绩效可能表现为负面的作用。

　　参考文献:

　　[1] Brownell, P.A Field Study Examination of Budgetary Participation and Locus of Control[J].The Accounting Review, 1982(10):766-777.

　　[2] Brownell, P. . Participation in Budgeting, Locus of Control and Organization Effectiveness [J].The Accounting Review, 1981(10):844-860.

　　[3] Flamboltz. E. G. Accounting, budgeting and control systems in their organizational context: Theoretical and empirical perspectives [J]. Accounting, Organisations and Society, 1983(8): 153-169.

　　[4] O,Connor, Neale G. The Influence of Organizational Culture on the Usefulness of Budget Participation by Singaporean-Chinese Managers [J].Accounting, Organizations and Society, 1995(20):383-403.

　　[5] Goddard, Andrew. Organizational Culture and Budget Related Behavior: A Contingency Study of Three Local Government Organizations [J].The International Journal of Accounting, 1997(32): 79-97.

　　[6] Subramaniam, Nava and Ashkanasy, N. M. . The Effect of Organizational Culture on the Relationship Between Budgetary Participation and Managerial Job-Related Outcomes [J]. Australian Journal of Management, 2001(6):35-54.

　　[7] Gul,Ferdinand A., Tsui,Judy S. L., Fong,Steve C. C. and Kwok,Helen Y. L. Decentralisation as a Moderating Factor in the Budgetary Participation-Performance Relationship: Some Hong Kong Evidence [J]. Accounting and Business Research, 1995(25):98:107-113.

　　[8] Chong, Vincent K., Eggleton, Ian R.C.and Leong, Michele K.C. .The impact of market competition and budgetary participation on performance and job satisfaction: a research note [J]. British Accounting Review, 2005(3):115-133.

　　[9] Waller, W.S. . Slack in Participative Budgeting: The Joint Effect of a Truth-inducing Pay Scheme and Risk Preferences [J]. Accounting, Organizations and Society, 1988, 13(1): 87-98.

　　[10]Webb,R. Alan. The impact of reputation and variance investigations on the creation of budget slack [J].Accounting Organizations and Society, 2002(27):361-378.

　　[11]Stevens, Douglas E. . The Effects of Reputation and Ethics on Budgetary Slack [J]. Journal of Management Accounting Research, 2002(14):153-171.

　　[12]Nouri, Hosseinand and Parker, RobertJ. . The Effect of Organizational Commitment on the Relation Between Budgetary Participation and Budgetary Slack [J]. Behavioral Research In Accounting, 1996(8): 74-90.