【摘要】本文根据新旧会计准则的主要变化对商业银行在实施过程中出现的难点进行分析，并提出相关的对策，以期将新会计准则的精髓运用到会计实践当中，完善银行的内部治理，实现质量、效益、规模协调的发展。

　　新会计准则吸收了国际会计准则的成果，引入了公允价值、预计未来现金流量现值、实际利率的概念，改变了商业银行利息收入、减值准备的计算方式，并对金融衍生工具、金融资产转移和套期保值的确认和计量作了明确的规定，对商业银行的影响是广泛而深远的。在国内准则与国际准则的趋同取得突破性进展的同时，其真正的实施工作将任重而道远。商业银行要高度重视新会计准则实施可能给银行带来的机遇和挑战。商业银行在实施新会计准则过程中，获取市场数据的能力、会计从业人员的执业能力、特殊业务的处理等因素均为会计实务增加了操作难点，影响了公允价值、未来现金流量现值和实际利率的选择，进而影响商业银行的风险管理水平。为此，商业银行必须从风险管理、流程与系统、员工素质等多方面采取有效的办法应对，才能化解难题，使新准则的实施成为商业银行提高增收创利能力和风险管理水平的有效途径之一。

　　一、新旧会计准则在实务操作中的主要变化

　　新会计准则体系与银行最相关的准则分别是金融工具确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报，这四项准则各有侧重、相互关联,形成了一个有机整体。新准则在资产和负债的分类方式、衍生金融工具核算、金融资产转移和套期保值的确认和计量方面有了很大的变化，但对目前银行实务影响最大的莫过于公允价值、预计未来现金流量现值、实际利率的引入和使用以及对银行减值准备与利息收入的影响。

　　（一）引入了公允价值、预计未来现金流量现值、实际利率的概念

　　公允价值是金融工具确认和计量的核心，公允价值的应用使资产和交易得到了公允的反映；新准则规定，利息收入按摊余成本和实际利率计算，债券投资的折价、溢价采用实际利率法进行摊销，取消了按平均年限法进行摊销的方式，使资金的时间价值得到体现；对贷款减值准备的核算引入了预计未来现金流量现值和实际利率的概念，并规定：预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。

　　（二）减值准备按“未来现金流量折现法”确认

　　为准确反映金融资产的真实价值，将计提贷款损失准备的“五级分类法”改为未来现金流量折现法，并减少了计提范围，如交易性短期投资不计提减值准备。准则规定,非金融资产发生的减值损失不得通过损益转回，减少了人为因素对减值准备计提额的影响,商业银行无法利用减值准备调节利润，但也为不良贷款余额及新增额发生异动提供了可能。

　　（三）贷款利息收入按摊余成本与实际利率计算

　　新会计准则规定，金融资产应按照实际利率法以摊余成本计量，用实际利率代替合同利率，彻底遵循了权责发生制原则。对于一笔应计贷款,贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致,实际利率与合同利率也可能不一致，而对于一笔非应计贷款, 原准则将不再确认利息收入；但在新准则下,该笔贷款的摊余价值可能不为零,仍需按照实际利率确认利息收入，对于已发生减值的贷款，由原来的合同利率改为按实际利率计算确认利息收入。

　　二、商业银行在实施新会计准则过程中的难点分析

　　新准则的实施使我国商业银行的会计计量更加准确、真实，金融信息的可比性更强、透明度更高，但在现有条件下，新会计准则将面临诸多难题，并直接或间接地影响了风险管理水平，需要商业银行从多方面加以改进和总结，以求正确实施新会计准则，防范各种风险。

　　（一）获取市场数据的能力影响了公允价值、未来现金流量现值和实际利率的选择

　　公允价值是新准则最大的亮点，也是最大的难题。对于公允价值的确定，新会计准则采取了两个层次的原则。1.如果存在活跃市场，则活跃市场中的公开市场报价是公允价值最好的计量基础；2.如果金融工具不存在活跃市场，企业应当采用估值技术确定其公允价值。公允价值的引入，对习惯于历史成本核算的银行业会计系统是不小的压力，新会计准则要求商业银行在运用公允价值计量金融工具时，必须有确实的理由、事实或依据，但商业银行提供的理由、事实或依据包含人为的主观分析和判断，影响了这部分收入或损失的真实性或合理性。而且，公允价值的引入，对商业银行的衍生金融工具交易、债券投资类产品的“盯市”要求大大提高，商业银行需要实时反映两大类产品公允价值的波动，但目前我国金融产品的交易市场还很不成熟，尤其是衍生金融产品才刚刚起步，金融产品公允价值的取得将存在较大的困难。 因此，如何合理设计公允价值的获取方式，并确保公允价值的准确性是一个难点，在很大程度上有赖于相关人员的专业判断。对于没有活跃市场的金融工具，公允价值必须通过估值技术实现，而在较短时间确定适当的估值模型难度较大。

　　信贷资产是商业银行的主要资产，未来现金流量现值和实际利率的选择直接影响到信贷资产质量的评价和利息收入的确定，未来现金流量现值的测算存在一定的主观性，目前，我国商业银行贷款大多未收取手续费，贷款实际利率与合同利率几乎相同，因而尽管新会计准则与原准则存在差异，但对于商业银行贷款利息收入方面的影响不大，但从长远看，随着商业银行财务顾问业务的发展，商业银行收取的手续费率相应提高，实际利率与合同利率的差距将加大。

　　（二）会计从业人员的执业能力可能加大操作风险

　　新准则的规定是原则性的,而且非常复杂、不易理解,大量业务需要会计人员进行专业判断。新准则在实务操作方面尚无明确的指引。如，以摊余成本计量的金融工具实际利率如何取得,未来现金流量如何测算等等，这既给会计人员带来很大的操作弹性,又增加了准确、一致进行业务核算的难度,甚至会出现同一业务而会计处理完全相反的现象。

　　公允价值大多数情况下不能直接获取,需要采用其他信息和估值技术进行估算和验证,特别是非市场化资产的价值确定完全依赖银行的内部模型,使人为操纵计量结果的可能性大为增加。另外,证券化资产等金融资产终止确认条件的非技术判断、关联方交易以及金融资产减值准备的计提,由于人为因素的存在,都会加大其操作风险。

　　（三）特殊业务的处理为会计实务增加了操作难点

　　新准则涉及大量条款及特殊业务和特殊情况的处理，为实务操作增加了诸多难点，且许多解决方案必须要凭借现代科技手段才能及时、准确地完成。如贷款的后续计量，应按期对借款计提利息，应收利息仍按照贷款本金和合同利率计算，但利息收入按照资金的摊余成本和实际利率计算，应收利息和利息收入的差额作为贷款价值变动调整摊余成本。其实务操作的难点是摊余成本和实际利率的确定，首先是摊余成本，可以按照“贷款摊余成本=贷款的初始确认金额-偿还的本金-累计摊销额-减值”的公式计算；其次是实际利率法，实际利率就是将贷款未来合同现金流量折现成贷款初始确认金额的利率，如果贷款合同属于定期计息且本息预计可正常收回的，则合同利率可以视同实际利率，但对于到期还本付息的贷款以及存在减值、欠息的贷款，这就需要使用现值公式推算实际利率。银行的贷款笔数很多，如果不由计算机自动处理，工作量大，且准确率难于保证。此外，相关摊余成本、减值等信息也只能由计算机系统进行记录。

　　三、有效实施新会计准则的对策

　　新会计准则以公允价值为导向，通过先进的风险管理技术，设计合理的业务流程，建立功能强大的数据库，增强防御风险的能力，提升核心竞争力，以适应与具有先进管理理念的国际同业的竞争。

　　（一）强化内控机制建设，健全风险管理体系

　　新准则充分体现了强化风险管理的导向性，如将金融资产负债改按持有意图和目的进行分类，预示着管理思路的变化；而公允价值的取得、确认过程，是对市场风险的管理和控制；金融资产的减值准备计提问题，从风险管理的角度看，是对预期信用风险的识别、判断、预计和确认的管理，也属于风险管理范畴。因此，我国商业银行应以实施新准则为契机，借鉴国内外成熟的风险管理技术，用科学、可行的方法在业务发展、盈利需要和防范风险之间找到平衡点。

　　1.强化风险管理意识，树立全面风险管理的理念

　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售金融资产，应在初始取得时通过恰当的风险评估和后续的风险管理使其公允价值变动产生更多的利得。对于持有至到期投资、贷款和应收款项，虽然其承受的风险不直接反映在账面金额上，但这决不意味着对这两类资产可弱化风险管理。例如，对于一项3年期国债投资，按照准则规定应把其划分为持有至到期投资，当市场利率持续上升时，虽然这笔投资的利息收入不发生变化，但是其公允价值是持续下跌的。也就是说，虽然未来每期收到的利息和预期一样，但由于市场利率上升，其实际价值已下跌了，应从货币时间价值的角度来看待这两类金融资产的收益。可见，不同类别的资产在初始取得时如何评估风险、在后续持有时如何管理风险是不一样的。

　　2.提高资本充足率管理水平，强化经济资本管理理念，增强抵御风险的能力

　　期货、期权等衍生金融工具的风险将随着需求的增加而浮出水面，并不可避免地加剧资本的不确定性。商业银行应高度重视衍生金融工具的损失可能性，积极实施经济资本管理制度，将资源配置到低风险、高回报的业务上，保持风险与资本的基本协调，使资本充足率水平逐年提高，不断增强抵御风险的能力，逐步实现由过去单纯追求规模扩张向内涵式增长转变。

　　（二）加大技术开发力度，积极谨慎推进流程再造

　　公允价值、摊余价值、减值准备、实际利率、未来现金流量现值等大量的数据，无法使会计人员或经办人员通过人工去获取，需要采用银行内部信息系统和估值技术进行估算和验证。因此，商业银行应在技术开发与改造上加大投入力度，对现有的核算系统进行改造，建立数据库，开发公允价值估价模型、产品定价模型等系统，搜集与整理相关历史数据以及市场信息。同时，因多数商业银行系统都是全行集中的，核心账务系统的改造一旦出现偏差，将对全行业产生重大影响，因而对银行系统的改造必须非常谨慎。

　　（三）加强商业银行全行员工的培训，提高从业人员的执业能力

　　新准则引入了大量的新概念，在具体规定、具体会计处理上也提出了新的要求，其中的原则性规定在具体应用时不仅需要会计人员适度运用会计职业判断, 而且涉及到信贷、资金、财务、国际业务、个人金融等多个部门,如金融资产减值实行未来现金流贴现法，需要信贷人员合理预测每笔贷款一定期间内的还本、付息等现金流量情况。这些变化对会计人员和管理人员的素质均提出了新的、更高的要求。因此，应加强商业银行全行员工对会计准则和风险管理的专业培训，而不能仅局限于会计人员。银行的所有员工需要转变观念，充分理解新准则体系的背景、理念，掌握和使用公允价值模型，正确获取市场数据，有效解决新准则实施过程中出现的难题。

　　总之，新会计准则的实施，绝不仅仅是对现行会计计量模式的重大变更，更将启动对风险管理模式的改革，促进银行改变增长方式，使速度与质量、规模与结构、风险与资本相协调，从根本上提高商业银行的增收创利能力和风险管理水平。