2009-07-06 18:20 来源：程强
注：此文09年注会老考生适用
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
一、资产交换具有商业实质
在具有商业实质的情况下，对于换入或换出多项资产时发生的相关税费，其处理的原则和换入单项资产的原则是类似的，只有为换入资产而发生的相关税费（不包括增值税），才能计入换入资产的成本中，为换出资产而发生的相关税费，要作为资产的处置损益。增值税销项税额要计入换入资产的成本中，进项税额要抵减换入资产的成本。
多项非货币性资产交换某项换入资产成本的确定：
1.在非货币性交换具有商业实质，且各项换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量的：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额
换入资产的总成本以换出资产的公允价值总额为基础确定
2.在非货币性交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额
换入资产的总成本以换入资产的公允价值总额为基础确定
3.在非货币性交换具有商业实质、且换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产的公允价值不能可靠计量：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额
换入资产的总成本以换出资产的公允价值总额为基础确定
【例题1·计算及会计处理题】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，2009年初发生如下业务：
（1）甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。假设在交换过程中甲公司为换入资产支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
（2）甲公司决定和B公司进行资产置换，B公司的增值税税率为17％，计税价格等于公允价值。整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费，该交易具有商业实质。有关资料如下：
甲公司换出：
①固定资产——×车床：原价300万元，累计折旧30万元，计提固定资产减值准备20万元，公允价值220万元。
②库存商品——M商品：账面余额为180万元，计提存货跌价准备20万元，不含增值税的公允价值150万元。
B公司换出：
①固定资产——×汽车：原价450万元，累计折旧150万元，公允价值280万元。
②库存商品——N商品：账面余额180万元，计提存货跌价准备80万元，不含增值税的公允价值90万元。
B公司另向甲公司支付10.2万元的补价。
【要求】编制上述业务甲、乙、B公司非货币性资产交换的会计分录（答案中的金额单位用万元表示，保留两位小数）。
【答案】（1）甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）
小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）
货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万元）
①将固定资产转入清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
②支付相关费用：
借：固定资产清理 0.8
贷：银行存款 0.8
③换入汽车入账：
借：固定资产——小客车 32.54
——货运汽车 16.26
营业外支出——处置非流动资产损失（48－50）2
贷：固定资产清理 50.8
乙公司账务处理如下：
换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费＝32+16=48（万元）
借：固定资产清理 52
累计折旧 12（10+2）
贷：固定资产——小客车 44
——货运汽车 20
借：固定资产——设备 48
营业外支出——处置非流动资产损失 4
贷：固定资产清理 52
（2）甲公司账务处理如下：
①换出资产的公允价值总额＝220＋150＋150×17％＝395.5（万元）
②换入资产含增值税的公允价值总额＝280＋90＋90×17％＝385.3（万元）
③换入资产的总成本＝395.5－10.2＝385.3（万元）
④换入固定资产——×汽车的成本＝385.3×280/385.3＝280（万元）
换入库存商品——N商品的成本＝385.3×（90+90×17%）/385.3＝105.3（万元）
⑤会计分录
借：固定资产清理 250
累计折旧 30
固定资产减值准备 20
贷：固定资产－－车床 300
借：固定资产——×汽车 280
库存商品——N商品 90
应交税费——应交增值税（进项税额） 15.3 (90×17％)
银行存款 10.2
贷：固定资产清理 220
主营业务收入 150
应交税费——应交增值税（销项税额） 25.5 (150×17％)
借：营业外支出——处置非流动资产损失 30
贷：固定资产清理 30
借：主营业务成本 160
存货跌价准备 20
贷：库存商品——M商品 180
(2)B公司账务处理如下：
①换入资产的公允价值总额＝220＋150＋150×17％＝395.5（万元）
②换出资产含增值税的公允价值总额＝280＋90＋90×17％＝385.3（万元）
③换入资产的总成本＝385.3＋10.2＝395.5（万元）
④换入固定资产——车床的成本＝395.5×220/395.5＝220（万元）
换入库存商品－－N商品的成本＝395.5×（150+150×17%）/395.5＝175.5（万元）
⑤会计分录
借：固定资产清理 300
累计折旧 150
贷：固定资产——×汽车 450
借：固定资产——车床 220
库存商品——M商品 150
应交税费——应交增值税（进项税额） 25.5（150×17％）
贷：固定资产清理 280
主营业务收入 90
应交税费——应交增值税（销项税额） 15.3（90×17％）
银行存款 10.2
借：营业外支出 20（450-150-280）
贷：固定资产清理 20
借：主营业务成本 100
存货跌价准备 80
贷：库存商品——N商品 180
二、资产交换不具有商业实质
在非货币性交换不具有商业实质，或各项换出资产和换入资产的公允价值均不能够可靠计量的：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额
换入资产的总成本以换出资产的账面价值总额为基础确定
和不具有商业实质的单项资产交换一样，对于换出存货的增值税销项税额，要计入换入资产的成本中，而换入存货的增值税进项税额要抵减换入资产的成本。
【例题2·计算及会计处理题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、机床以及库存原材料换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、轿车、客运汽车。
甲公司厂房的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为300000元；机床的账面原价为1200000元，在交换日的累计折旧为600000元；原材料的账面价值为3000000元，计税价格为3500000元。
乙公司办公楼的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为500000元；轿车的账面原价为2000000元，在交换日的累计折旧为900000元；客运汽车的账面原价为3000000元，在交换日的累计折旧为800000元。乙公司另外向甲公司支付银行存款400000元。
假定：①双方交易不具有商业实质；
②甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；
③整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费；
④甲公司换入乙公司的办公楼、轿车、客运汽车均作为固定资产进行核算和管理；
⑤乙公司换入甲公司的厂房、机床也作为固定资产进行核算和管理。
要求：分别计算甲公司和乙公司各项资产的入账价值并作出相关会计分录。（计算结果保留整数）
【答案】（1）甲公司的账务处理：
换入资产入账价值总额＝（1500000－300000＋1200000－600000＋3000000）－400000＋3500000×17%＝4995000（元）
办公楼账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
1000000/（1000000＋1100000＋2200000）＝23.26%
轿车账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
1100000/（1000000＋1100000＋2200000）＝25.58%
客运汽车账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
2200000/（1000000＋1100000＋2200000）＝51.16%
办公楼的入账价值＝4995000×23.26%＝1161837（元）
轿车的入账价值＝4995000×25.58%＝1277721（元）
客运汽车的入账价值＝4995000×51.16%＝2555442（元）
借：固定资产清理 1800000
累计折旧 900000
贷：固定资产－厂房 1500000
－机床 1200000
借：固定资产－办公楼 1161837
－轿车 1277721
－客运汽车 2555442
银行存款 400000
贷：固定资产清理 1800000
原材料 3000000
应交税费－应交增值税（销项税额） 595000
（2）乙公司的账务处理：
换入资产入账价值总额＝（1500000－500000＋2000000－900000＋3000000－800000）＋400000－3500000×17%＝4105000（元）
厂房账面价值占换入资产账面价值总额的比例
＝1200000/（1200000＋600000＋3000000）＝25%
机床账面价值占换入资产账面价值总额的比例
＝600000/（1200000＋600000＋3000000）＝12.5%
原材料账面价值占换入资产账面价值总额的比例
＝3000000/（1200000＋600000＋3000000）＝62.5%
厂房的入账价值＝4105000×25%＝1026250（元）
机床的入账价值＝4105000×12.5%＝513125（元）
原材料的入账价值＝4105000×62.5%＝2565625（元）
借：固定资产清理 4300000
累计折旧 2200000
贷：固定资产－办公楼 1500000
－轿车 2000000
－客运汽车 3000000
借：固定资产－厂房 1026250
－机床 513125
原材料 2565625
应交税费－应交增值税（进项税额） 595000
贷：固定资产清理 4300000
银行存款 400000
【识记要点】
①在非货币性交换具有商业实质，且各项换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量的：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额
换入资产的总成本以换出资产的公允价值总额为基础确定
②在非货币性交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额
换入资产的总成本以换入资产的公允价值总额为基础确定
③在非货币性交换具有商业实质、且换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产的公允价值不能可靠计量：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额
换入资产的总成本以换出资产的公允价值总额为基础确定
④在非货币性交换不具有商业实质，或各项换出资产和换入资产的公允价值均不能够可靠计量的：
某项换入资产的价值=换入资产的成本总额×某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额
换入资产的总成本以换出资产的账面价值总额为基础确定
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