2009-07-06 18:07 来源：程强
注：此文09年注会老考生适用
一、换入资产成本的确定
1.具有商业实质且公允价值能够可靠计量时：
换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋相关税费（与换入资产直接相关的税费，不包括增值税）＋支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）
换出资产为存货时，换出方应当按照存货的公允价值确认收入，同时结转成本。
对于换出应税消费品的消费税，由于其是价内税，包含在应税消费品公允价值中，所以，在计算换入资产的成本时，支付的相关税费不需要考虑消费税等价内税。
【例题1·计算及会计处理题】正保股份有限公司(以下简称正保公司)2007年度发生如下经济业务：
(1)正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为420 000元，已提存货跌价准备10 000元，计税价格等于不含增值税的市场价格500 000元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。交换过程中正保公司以现金支付给乙公司15 000元作为补价，同时正保公司为换入固定资产支付相关费用5 000元。设备的原价为800 000元，已提折旧220 000元，已提减值准备20 000元，设备的公允价值为600 000元。该交换具有商业实质。
(2)正保公司以一台设备换入丙公司的专利权，设备的原价为600 000元，已提折旧220 000元，已提减值准备40 000元，设备的公允价值为400 000元。专利权的账面原价为500 000元，累计摊销为150 000，公允价值为380 000元。正保公司收到丙公司支付的现金20 000元作为补价。该交换具有商业实质。
(3)正保公司以其持有的可供出售金融资产—A股票，交换丁公司的原材料，换入后作为原材料核算。在交换日，正保公司的可供出售金融资产—A股票账面余额为320 000元(其中成本为240 000元，公允价值变动为80 000元)，公允价值为360 000元。换入的原材料账面价值为280 000元，不含增值税的公允价值为300 000元，公允价值等于计税价格。增值税税额为51 000元，正保公司收到丁公司支付的补价9 000元。该交换具有商业实质。
假定不考虑除增值税、消费税以外的其他相关税费。
要求：根据上述经济业务分别编制正保公司、乙公司、丙公司、丁公司有关的会计分录。
【答案】正保公司：
（1）支付补价15 000/（换出资产包含增值税的公允价值500 000＋500 000×17％＋支付补价15 000）＝2.5％，小于25％，应按照非货币性资产交换准则核算。
换入设备的成本=500000＋500000×17％＋15000＋5000＝605000(元)
借：固定资产 605000
贷：主营业务收入 500000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85000
银行存款 20000
借：主营业务成本 410000
存货跌价准备 10000
贷：库存商品 420000
借：营业税金及附加 50000
贷：应交税费——应交消费税 50000
乙公司：
换入应税消费品的成本＝600000－15000－500000×17％＝500000（元）
借：固定资产清理 560000
累计折旧 220000
固定资产减值准备 20000
贷：固定资产 800000
借：库存商品 500000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85000
银行存款 15000
贷：固定资产清理 560000
营业外收入—处置非流动资产利得 40000
（2）收到补价20000/换出资产公允价值400000＝5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。
换入专利权的成本＝400000－20000＝380000（元）
借：固定资产清理 340000
固定资产减值准备 40000
累计折旧 220000
贷：固定资产 600000
借：银行存款 20000
无形资产 380000
贷：固定资产清理 340000
营业外收入—处置非流动资产利得 60000
丙公司：
换入固定资产的成本＝380000＋20000＝400000（元）
借：固定资产 400000
累计摊销 150000
贷：无形资产 500000
银行存款 20000
营业外收入——处置非流动资产利得 30000
（3）收到补价9000/换出资产公允价值360000＝2.5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。
换入原材料的成本＝360000-51000-9000=300000（元）
借：原材料 300000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51000
银行存款 9000
贷：可供出售金融资产——成本 240000
——公允价值变动 80000
投资收益 40000
借：资本公积——其他资本公积 80000
贷：投资收益 80000
丁公司：
换入可供出售金融资产的成本=300000+51000+9000=360000（元）
借：可供出售金融资产 360000
贷：其他业务收入 300000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51000
银行存款 9000
借：其他业务成本 280000
贷：原材料 280000
2.不具有商业实质时：
换入资产的成本＝换出资产的账面价值+相关税费（换出方发生的全部相关税费）＋支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）
换出资产为存货时，换出方应当按照存货的账面价值直接结转成本，不确认收入，但是此时按照存货的计税价格计算增值税。
对于不具有商业实质的非货币资产交换中发生的相关税费，要作为换入资产的成本，比如换出固定资产交纳的营业税，换出应税消费品的增值税、消费税等，都应该计入换入资产的成本中。
【例题2·计算及会计处理题】正保公司2009年初与乙公司发生如下经济业务：
（1）正保公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中正保公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。
（2）正保公司以一项长期股权投资交换乙公司的一项专有技术，该股权投资的账面余额为60万元，未计提减值准备，在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量；乙公司专有技术的公允价值不能可靠计量，账面余额为120万元，累计摊销40万元。假定交易中没有发生相关税费,双方已办妥相关手续。
（3）正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为52万元，已提存货跌价准备2万元，计税价格等于不含增值税的市场价格60万元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。交换过程中正保公司以现金支付给乙公司2万元作为补价，同时支付相关费用0.3万元。设备的原价为90万元，已提折旧20万元，未计提减值准备，设备的公允价值为65万元。假设该交换不具有商业实质。
要求：分别编制上述业务正保公司和乙公司的账务处理。
【答案】（1）正保公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=3/（40+3）=7%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）
①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 40
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 50
②换入汽车入账：
借：固定资产——汽车 43
贷：固定资产清理 40
银行存款 3
乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/45=6.7%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）—3+0=42（万元）
①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 45
累计折旧 5
贷：固定资产——汽车 50
②换入设备入账：
借：固定资产——设备 42
银行存款 3
贷：固定资产清理 45
（2）正保公司编制的会计分录：
借：无形资产 60
贷：长期股权投资 60
乙公司编制的会计分录：
借：长期股权投资 80
累计摊销 40
贷：无形资产 120
（3）正保公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=2/（50+2）=3.85%＜25%，属于非货币性交换。
正保公司换入设备的成本＝(52－2)＋60×17％＋60×10％＋2＋0.3＝68.5(万元)
借：固定资产 68.5
存货跌价准备 2
贷：库存商品 52
应交税费—应交增值税(销项税额) 10.2
—应交消费税 6
银行存款 2.3
乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/70=4.3%＜25%，属于非货币性交换。
乙公司换入设备的入账价值＝（90-20）-2-60×17％=57.8（万元）
借：固定资产清理 70
累计折旧 20
贷：固定资产 90
借：库存商品 57.8
应交税费——应交增值税 10.2
银行存款 2
贷：固定资产清理 70
二、部分会计处理
（一）以公允价值计量的会计处理
1.换出资产为存货的——视同销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（涉及补价的，借贷银行存款等，下同）
借：主营业务成本
贷：库存商品等
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交消费税（换出存货为应税消费品）
2.换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出
（1）换出资产为无形资产
借：库存商品等（换入资产的成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
无形资产减值准备（已提减值准备）
累计摊销
贷：无形资产（账面余额）
应交税费——应交营业税
营业外收入（或借：营业外支出）（差额）
（2）换出资产为固定资产
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备（已提减值准备）
贷：固定资产
借：库存商品等（换入资产的成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：固定资产清理（账面余额）
应交税费——应交营业税
营业外收入（或借：营业外支出）（差额）
3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益
（1）换出资产为长期股权投资
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
长期股权投资减值准备（已提减值准备）
贷：长期股权投资（账面余额）
投资收益（差额，或借记）
（2）换出资产为可供出售金融资产
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（或借记）
投资收益（差额，或借记）
（二）以账面价值计量的会计处理
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
累计摊销
贷：无形资产等（账面余额）
应交税费——应交营业税（支付的相关税费）
（涉及补价的，借或贷银行存款等）
【识记要点】
①非货币性资产交换按照换出资产的账面价值计量换入资产成本，无论是否收到补价，均不确认损益。
②为换入资产直接相关的税费（不包括增值税）应计入换入资产的成本。
③一般情况下，换入资产入账成本的确定以换出资产公允价值为基础计算，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，也可以以换入资产的公允价值为基础计算。
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