摘　要：注册会计师在与审计委托人的博弈中，因后者缺乏对审计惯例的了解，退出了对审计职业责任界定的谈判，出现了注册会计师对职业责任的单方集体约定现象。这种现象与签约双方的信息不对称、审计服务的被动性和诉讼成本的关注有关。重新界定注册会计师职业责任，需要一种司法力量的介入，在考虑审计报告使用者对审计职业责任预期的基础上，对审计职业责任的现行统一约定进行适当修订。

　　关键词：职业责任；单方集体约定；注册会计师；审计关系

　　职业责任一开始来源于经社会认可的职业惯例，后来通过立法等形式固定化。然而，在我国，由于表述上的原因，在《公司法》、《会计法》中尚不能明晰地看出公司管理当局的管理责任或会计责任，在《注册会计师法》中也不能清楚地观察到注册会计师的审计责任，但可以肯定，职业责任是社会赋予的，而不应是该职业从业者自行划定的。

　　一、单方集体约定现象的分析

　　1.动因透视。市场经济条件下，会计信息的公开披露促成对审计鉴证的需要，使注册会计师的财务报表审计愈来愈重要。1720年，“南海公司”（theSouthSeaCompany）破产引发注册会计师制度，英国议会并未提出查尔斯·斯内尔（CharlesSnell）负担何种审计责任问题。不过，当职业界“确认会计师在现代诉讼浪潮中必须寻找自保之道”（WalterB.Meigs等，1973）时，昔日审计责任与会计责任不清，危及会计师职业发展的问题变得日益突出起来。长期以来，会计职业界不断谋求明确审计责任，然而效果不显。“深口袋”（deeppockets）倾向（Wallace1980） 表明，注册会计师审计责任的约定，尚未在委托人、被审计人以及相关的利害人与注册会计师之间达成共识，确立一个各方共同认可的审计责任约定，应是一个重大的审计难题，乃至社会难题。

　　最初，界定审计责任的需要与注册会计师同有关各方的业务纠纷有关。注册会计师的“我应当做什么”与委托人的“我要求你做什么”的差异，隐含着来自不同行业主体的观念冲突。这里所面临的一个十分重要的问题是：在财务报表审计中，谁来规定“注册会计师应当做什么？”

　　依公理而论，注册会计师审计作为受委托的审计，委托人通过契约赋予注册会计师审计权利（含因审计而获得的收费权），同样有权界定审计责任；至于注册会计师是否愿意接受这种界定，是他们个人的事情。注册会计师与委托人在平等商议后，通过签订审计约定书达成一致意见。划定审计责任应是委托人对注册会计师的一种主动行为，强调“我要你做什么”是要求对审计付费的等价交换；注册会计师往往是在委托人所提出的审计目的框架下做出适应性反应。然而，现实中却难以获得由委托人主动设计审计责任的初始方案，因为审计委托人的代表常常对审计缺乏专业性认知，他们一般更倾向于接受注册会计师草拟的审计责任方案，或作一些必要的修正，而不去直接划定审计责任。各国会计职业界为给注册会计师执业提供行业保护，大多采用准则规定的形式，明确提出了行业意义上的审计责任方案，以供注册会计师执业使用，这时，审计责任不再变为单个或多个注册会计师的意思表示，而转变为一种带有一定专业权威性、对委托人似乎别无选择的行业约定：在审计关系中，委托人处于被动的劣势地位。

　　2.约定责任剖析。IFAC（国际会计师联合会）在1980年1月公布的《国际审计准则1———财务报表审计的目的和范围》中，对管理责任与审计责任做了区分，认为，“财务报表的编制，则是单位管理人员的责任，管理人员责任包括保持合适的会计记录和内部控制，选择和应用会计政策，以及保护本单位的资产。财务报表审计不能免除管理人员的这些责任。”对审计责任，则认为：“根据有关法令规则或有关职业团体的要求，确定财务报表的范围”，“实施规定的程序，做到合理地确信财务报表在所有重大方面都作了恰当的表达”，“对财务报表负责作出和表示他的意见”。IFAC将管理责任与审计责任的上述内容写入了《国际审计准则2———审计约定书》的附录“举例”之中，这意味着职业界致力于审计责任的标准化，这时，有望将个别注册会计师与单个委托人对审计责任的争执，变为注册会计师行业与单个委托人的争执，“群体效应”可以增加诉讼程序中的筹码，单个委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能遭受漠视。

　　中国注册会计师协会在1995年底颁布的《独立审计基本准则》第八条对审计责任与会计责任做了与IFAC类似的规定：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任；建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。”但对审计责任的表述，中国注册会计师协会更倾向于“形式”而非“实质”。所谓“按照独立审计准则的要求出具审计报告”，只是注重准则的程序性控制，而忽略了准则自身的内在缺陷可能导致的审计失误。在一些特定环境中，注册会计师在确知准则缺陷的情况下，本来可以采取必要的补救措施，但事实上却可能以“遵循审计准则”作为保护伞，一味放任潜在的审计失误，借以节约审计成本。然而，IFAC则更注重“实质”一些，所谓“做到合理地确信财务报表在所有重大方面都作了恰当表达”，其中“合理地确信”、“所有重大方面”以及“恰当表达”等，都涉及到注册会计师本人的职业判断，而并非考虑审计准则如何规定。很明显，在“审计约定书”中表达审计责任，应采用委托人能够明晰把握的措辞，而不应采用“按照独立审计准则的要求”的套语，因为这样的套语所蕴含的专业技巧使敢于诉讼的委托人对审计失误感到茫然。可以看出，会计职业界有明显的行业保护倾向。

　　二、单方集体约定的根源探寻

　　职业责任在责任主体与他人的交往中凸显出来。因而，它应当是双方约定的，不应当是单方划定的。之所以在注册会计师行业中出现这种情况，原因主要是：

　　1.签约双方的信息不对称。审计服务具有专业性，注册会计师一旦使用十分专业的词语，审计委托人往往难以理解。尽管在公司治理中，审计委托人所控制的审计委员会配备了一定数量会计方面的专家，但作为一种沟通手段，其仍无法消除审计人与审计报告使用者之间在专业知识方面的距离，也无法弥补审计委托人签约知识的缺陷。这种缺陷，将可能造成审计委托人在签约的技术内容上依赖于审计人的局面。与自愿委托审计不同，在依据法定要求实施的审计中，审计委托人并不一定是实际的审计报告使用人，这意味着审计委托人对法定审计制度设计的基本思想与要求缺乏足够的了解，因而，审计委托人通常顺从了审计人的契约安排，最终将可能潜伏着对审计委托人不利的约定事项，如由审计人自定审计责任与会计责任，尽可能减少审计人自己的责任等。

　　2.审计服务的被动性。对审计服务的需求越来越“外部化”。在股东代表依据公司章程授权实施审计时，“内部化”的审计尚体现了公司的内在要求，而在依据国家有关法规由外部的注册会计师实施审计时，“外部化”的审计已不是来自公司的“自发需要”，法规强制性的要求代表了众多公司外部信息使用者对“审计报告”的需要，进而通过制度要求由公司委托、公司付费，取得“审计报告”之后，再以“准公共物品”的形式向社会公开披露。潜在的投资者、债权人、未来的债权人、政府的税务、统计等部门，都将成为审计报告的使用者。此时，审计报告的使用者，可分为两个层次

　　审计报告使用者的分类

　　在审计报告愈来愈对外部使用者发挥作用的条件下，内部使用者由于拥有更多的本公司内部信息，尤其是伴随着内部人控制现象的加剧，除了很少参加公司决策的小股东，其余的内部使用者并不需要审计的“鉴证”，在一定程度上，现实的审计委托人对审计失去了应有的兴趣，他们注重审计在“程序”上的实质，而不注重审计在“契约”上的形式，可能出现了只要能够找到一个发表满意意见的会计师事务所，至于契约怎样签订均“无所谓”的情况。从上述意义看，随着审计信息需求的“外部化”转变，审计委托人蜕变为被审计人的代表，以股东的多少钱购买审计意见对自己并无严格约束，因此，审计委托人对审计契约的签订并不十分关心。

　　3.诉讼成本的考虑。在现实中，审计人与审计委托人之间发生的诉讼事件，多以审计委托人或第三方利害关系人为原告；由审计人充当原告的情况主要发生在审计费用的结算方面，可以看到的案例很少。基于这种状况，注册会计师更加注重诉讼成本的节省。一个被考虑的方案是，关于审计责任与会计责任的表达，如果在不同的审计契约中有不同的表述，很容易被审计委托人或其他原告所利用，以证明某一审计契约中关于审计责任的表述不适当，因而，由行业协会提出一个统一的审计责任方案，可能为许多注册会计师所急需。设计出统一审计责任的意义可以表现为：减少签约会计师事务所对审计责任设计的时间付出，更重要的是，为涉及诉讼的注册会计师提供行业保护。当注册会计师能够证明自己已履行了由行业组织所规定的“责任”时，原告推翻这一责任的制度化设计，将付出更多的时间与金钱方面的花费，在很大程度上设置了针对原告的诉讼障碍，为注册会计师提供了胜诉的司法保证。

　　三、审计职业责任的重新界定

　　在审计责任的约定中，审计委托人由主动变为被动，审计人的单个约定改为群体约定，表现出委托人的弱势地位。在多数国家的司法程序中，这种弱势在“深口袋”责任的作用下得以扭转。在美国，详尽的习惯法加上民事侵权法以及所谓的《禁止行贿影响和腐败组织法》（RICO）条款形式制定的法律，形成了一种可能危及此类服务市场的成本收益均衡的受托责任[1].审计委托人是注册会计师服务的顾客，标准化审计责任（固然并不排斥与委托人的具体协商与微小调整）对委托人是不公正的，现在，需要一种行政力量的介入，从审计委托人利益出发，构建一个新的明确的审计责任框架。

　　1.关于审计报告使用者对审计责任期望的分析。民间审计关系是一种民事契约关系。如果从审计契约关系出发，就可以确定注册会计师对审计委托人———公司的股东大会或董事会承担审计责任。另外，按照受托经济责任论的观点看，股东一般需要借助注册会计师了解经营的托管责任履行情况，其中包含了“资产的安全、完整”状况，进而，当代财务报表审计不能忽略对舞弊的检查，认为只考虑财务报表的公允性，而不去考虑其算术上的正确性以及非导致公允性缺失的错弊；然而，这是审计委托人所不能接受的。在美国，大约70%的人认为注册会计师应当而且可以查找客户的舞弊；美国在20世纪90年代由审计准则委员会颁布的第54号、55号和82号审计准则说明中，均对注册会计师查找客户舞弊的责任问题进行了专门讨论[2].美国的1136租户案（1136TenantsCase）表明，即便是注册会计师只提供会计服务、税务服务，并明确标注“未经独立审计”，他的工作并不能被视为审计程序，法院亦认为注册会计师有责任在执行业务的过程中，追查所有尚未发现的、潜在的重大意外事项。实际上，证明财务报表的公允性简化了审计作业，证明财务报表不包含重大错弊则面临许多困难。IFAC在《国际审计准则2———审计约定书》中要求注册会计师告诫委托人：“由于在事实上，审计有检验的性质和其他固有限制，加上任何内部控制制度固有的限制，就难免会有甚至某些重要的反映失实可能依然未被发现的风险”（IFAC，1980）。如果我们站在委托人的立场上，不难发现这一表述潜伏着一种危险信号：注册会计师一旦恶意利用审计准则，就可以为自己的欺诈行为解脱责任。由于确定是否违反准则是一个相当主观的问题（A.A.阿伦斯，1988），在审计诉讼案中，聪明的注册会计师往往逃避了惩罚，这是善良的委托人所不愿看到的，委托人与注册会计师之间，存在着明显的利益冲突。

　　社会公众对审计的期望并不是遥不可及。他们中的绝大多数人，只要求经审计的财务报表不会发生误导；潜藏1%以下的错弊金额①对普通的财务报表使用者不会发生足以导致决策失误的影响。在常规审计下，验证财务报表公允性的审计测试程序可以达到比较满意的效果；况且，对企业经营者“操纵利润”或其它经营业绩的现象，除非审计披露，大多数问题会被自动隐瞒起来，无人能够揭发（这可能与内部人控制或行政强制性封锁有关），其结果是，在一定程度上消除了审计失误可能引发的风险。这意味着，还有大量的审计失误缺少显现的机会。在一个审计诉讼案件的背后，还有许多审计失误被长期或永远隐藏了下来。

　　然而，会计界仍然认为社会公众对注册会计师的期望过高，甚至有些不切实际。自美国TheEqui tyFundingCorp舞弊案发生后，会计职业界再次受到激烈批评。美国注册会计师协会指派五人成立了专门小组，研究审计人员揭发舞弊的责任问题。经过调查所形成的报告称：“要求注册会计师的专业意见成为一种保证，意味着寻找一定程度上的确定性；而这种确定性，无论是在商场上还是在人类的公共或私人社会中都难以寻获。尽管这种绝对保证不可能获得，但只要运用公认审计准则，常常可能发现重大的舞弊。”（AICPA，1975）从这种结论性的表白可以看出，美国会计职业界认为，由注册会计师提供一种证明被审计单位不存在重大舞弊的“保证”是不切实际的；因为这种保证与“难以寻获”的确定性有关。美国注册会计师协会（AICPA）下设的科恩（Cohen）委员会经过调查，在1978年首次提出了“期望差距”概念，职业界开始了为缩小这一差距的努力。然而， 他们更多地是习惯于利用审计工作和会计账目处理的内在局限性进行辩解；事实上，如果审计人员对揭示错弊不承担足够的责任，社会公众将不会以牺牲时间与金钱为代价，指望从审计人员那里得到些什么。[3]加拿大特许会计师协会（CICA）在1986年设立的麦克唐纳委员会（MacdonaldCommission）一直致力于社会公众期望差距的研究，它所提交的Re portoftheCommissiontoStudythePublic‘sExpec tationofAudits，将公众期望分为准则的期望与执业的期望；认为准则的期望中包括了合理的与不合理的期望，执业的期望既有实际执业的缺陷，也有因误解而认定的执业缺陷。进而认为，对合理的期望以及执业的缺陷，应由职业界进一步改进，而对不合理的期望以及因误解而认定的执业缺陷，则应通过注册会计师与社会公众的沟通来实现。这固然是一个可取的方案。然而，社会公众不能企求自己的“合理期望”在司法程序的干预下，迫使职业界一步步改进审计准则以及弥补执业缺陷，他们需要注册会计师真正担负道义责任，自觉地减少审计失误。美国的TreadwayCommission的研究报告披露：66%的对签证注册会计师的控诉案件，是由审计人员未搜集充分而适当的证据引起的；36%的对签证注册会计师的控诉案件，源于注册会计师未对某些特别项目给以应有专业关注有关。[4]在我国，财政部1999年12月发布的《中华人民共和国财政部会计信息质量抽查公告（第三号）》显示：所抽审的82家社会审计机构中“大部分社会审计机构不同程度地存在着基础工作不规范问题”。山东省财政厅对7家社会审计机构审计的23户省直国有企业进行抽查时发现，被检查的7家社会审计机构不同程度存在着基础工作不规范问题，违规违纪面达100%，据此，2000年5月10日出版的《中国资产新闻》刊出了“社会审计靠不住？”的标题。实际上，会计职业界应当认真反省注册会计师的执业漏洞与监管缺陷，正确看待和冷静思考来自社会公众的指责。

　　2.审计责任约定的修正。在现实中，注册会计师行业固有的自我保护意识所编织的审计责任之网对社会公众是不利的。所谓“按照独立审计准则的要求出具审计报告”，在重程序法的背景下，一个形式上完美的审计过程，即使是不尽完整但可能由职业界自行阐释审计准则，许多表露出来的或列入诉讼案卷的审计失误都可能被宽容。再看“保证审计报告的真实性、合法性”，中国注册会计师协会在《独立审计具体准则第7号———审计报告》中定义为：“审计报告的真实性是指审计报告如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。”而“审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。”如果说此处的“真实性”可以理解为注册会计师遵循了“诚实”的基本道义原则，并不比常人在职业上有什么特别外，注册会计师对社会公众的责任则无从体现。法律界人士刘燕认为：“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的。”[5]我想，会计职业应对此作出反思，不应沉浸在不切实际的自我保护情结中难以自拔，只有面对公众，才是真正的自我保护。同样，此处的“合法性”只要求注册会计师达到法定的起码标准，对委托人支付费用同时应获得的责任报偿未能包含，这不能不认为是一种缺憾。很明显，会计职业界试图以作为人格底线的道义责任与法律责任取代注册会计师应对社会公众担负的审计责任（对客户的职业责任），这是对审计责任的扭曲。中国会计职业界应充分考虑《注册会计师法》第一条“维护社会公共利益和投资者的合法权益”的要求，对所审计的财务报表做出一定保证。会计职业界应当换一个角度考虑，审计人员的责任是，如果管理者愿意合作，应保证财务报表能使人满意。[6]

　　应当看到，遵守审计准则执业，也绝非意味着审计人员可以解脱审计责任。因为，审计准则也是审计人员经验与惯例提炼而形成的，它产生于一个相当“主观”的过程，不能认为这种思想产品是没有局限性的。美国的法庭审判表明，一些裁定会计师事务所败诉的案件，注册会计师均承担了赔偿责任，而不问错在何处。[7]在美国的“大陆销售公司案例”（1962）中，法官审判结果认为：审计人员所遵循的一般公认审计准则，只能作为审计执业的最起码要求，它不能推论为审计人员在具体审计环境下所必须做到的一切：即便是能够证明审计是按照会计审计准则实施的，也不能借此确认审计人员具有善良的信念和意图，也不能以此必然地或自动地构成辩护的全部理由。美国法院不接受以证明遵循审计准则作为审计人员确实无误的证据。在大陆自动售货机案件中，审计人员遵循了审计准则。但是，这种辩护是不充分的，被告事务所的审计经理和两个合伙人都被判为有罪。[8]这意味着，还存在着问题的另一面，即“审计准则存在被注册会计师恶意滥用的可能性”。[9]据此可以看出，会计职业界几乎一直固守“审计准则是高质量执业的标志”的观念，其与司法界以及政府的注重执业结果而不注重执业过程的观念，存在着较大的差异。加拿大特许会计师协会（CICA）的一个专门制定审计准则的委员会，在一份报告中坦诚地承认[10]：会计准则有比审计准则更高的公众形象，因而，外部要求介入的要求愈加强烈，但是，我们尚未看到非审计人员直接介入审计准则制定工作的要求。试想，如果缺乏社会公众或其代表的认可，审计人以自己制定的审计准则来评价自己审计执业的质量，能被社会所接受吗？

　　与IFAC的规定相比，中国独立审计准则忽略了对财务报表赋予可信度的要求。IFAC在《国际审计准则1———财务报表审计的目的和范围》中指出：“审计人员的意见有助于确定财务报表的可靠性。”在中国独立审计准则中，很少使用类似措辞。从中国注册会计师协会编写的《1996中国注册会计师执业规范手册》中无保留意见的例式看，审计鉴证能够做到“有助于确定财务报表的可靠性”，中国独立审计准则对此责任不予明确，也许是企求社会公众淡化注册会计师应负的这项责任。令人困惑的是，中国注册会计师协会颁发的《独立审计基本准则》（1995）第九条做了下述规定：“注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。”这项规定存在着两个问题：（1）弱化了对会计报表应负的责任。中国注册会计师并不愿意为经审计的会计报表贴上一个“可靠”的标签，而他们所能做到的仅仅是为“会计报表使用人”的判断做出“合理地保证”，这里存在着两项隐含的限定：一是会计报表使用人往往被限定为审计委托人———作为审计契约的签约者的另一方，这将意味着对其他所谓不可预知的会计报表使用人的排斥，使审计责任大幅度减弱；二是“合理地保证”往往难以精确计量，事实上变为注册会计师自行定义的一个概念，或许，20%的“保证”也会被视为是“合理”的。人们可以清楚地看到，注册会计师并不直接对会计报表的“可靠性”负责，而是绕一个圈子，对会计报表使用人的“确定”行为（确定已审计报表的可靠程度）负责，这种微妙的变化，使非会计职业人士并不能察觉出什么，一旦出现审计失败，面对法官的注册会计师可能有充分理由认为，自己只能合理地保证会计报表使用人做出对会计报表可靠性的判断，至于究竟是否采信会计报表，那是“会计报表使用人”自己的事情，显然，应由采信者自己承担责任。不能否认，还有一个潜台词是：注册会计师永远只承担次要责任。（2）虚设了不切实的承诺。注册会计师的独立审计，对会计报表这一历史信息的鉴证，并不代表认定未来如何，也不能说明未来是否可以持续经营，那么，谁也不会认为审计意见具有超凡的承诺效能。注册会计师应当做的是，自己怎样负起应负的责任。

　　作为一种约定事项，审计责任应包括两项内容：（1）在现行的审计准则构架下，为财务报表的可靠性提供社会公众认定的合理保证。（2）在体现“应有关注”原则的基础上，揭露财务活动中的符合会计重要性标准的重大舞弊。上述第一项责任，强调社会公众对审计的普遍期望与要求，这是很必要的。美国注册会计师协会（AICPA）下设的“财务报告特别委员会”（SpecialCommitteeonFinancialReporting）提供的综合报告表明：用户认为，审计师就财务报表所揭示信息的可靠性提供了独立的保证；在调查中，被调查者的95%同意这一判断，68%对这一判断表示强烈认同（SCFR，1995）。中国虽无此类实证数据支持，但民间的呼声愈来愈高。上述的第二责任，现在已显得越来越必要。在美国，从检察官的争论和陪审团的判决中看到的公众意见是，揭露舞弊行为是聘请审计人员的主要原因，因而也是审计人员的首要责任。[11]而美国注册会计师协会下设的科恩委员会的调查显示：社会公众认为，审计人员应对舞弊行为的揭露以及关于被审计单位管理人员欺诈和违法行为的报告承担更大的责任。因此，有理由认为，注册会计师应对财务报告中隐含的重大舞弊负揭发责任。

　　中国注册会计师行业还不够成熟，需要更大的压力；尽管中国注册会计师协会已颁布了《独立审计具体准则第8号———错误与舞弊》，但真正将揭发重大舞弊作为审计责任还需要时间；履行对财务报表可靠性提供合理保证的承诺责任，还需要充分的勇气与技术准备。敢于负责绝非引致职业毁灭，相反，只有刺激审计市场，提高审计公信度，才能进一步推动注册会计师事业蓬勃发展。

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