注册会计师行业业务成本的界定

　　注册会计师行业业务成本是注册会计师为生产审计产品而有意放弃的、用货币表现的价值牺牲，需要通过审计收费获得价值补偿，是审计收费的基础尺度。我们认为，注册会计师行业业务成本主要包括以下几个方面：

　　1.专门业务费用。这是注册会计师开展业务时所发生的与该项业务直接相关的各项费用，属于直接业务成本，包含业务成本中的变动部分以及应分摊的与该项业务相关的固定部分。如为了开展业务发生的直接人工支出、差旅费用、通讯费、直接物料消耗费用、办公费、印刷费、应酬费、营业税金及附加、为取得业务所发生的谈判费、与其他事务所相互合作而发生的外协费等。

　　2.人力成本。这是会计师事务所的各项工资、津贴、奖金和参照工资计提的各种费用，以及因聘请专家和助理人员而支付的薪金、奖金和津贴。具体包括：支付会计师事务所参与审计的员工工薪费用、奖金和津贴、医疗保险费、待业保险费、劳动保险费、计提的各种公积金以及外聘人员的费用。

　　3.公用税费。这是会计师事务所日常维持费用和会计师事务所根据资产、收入或利润按照有关规定应向国家交纳的各种税金或应当向社会公益部门交纳的社会公益性费用。上缴的税费包括：应交营业税、应交城市建设维护税、应交教育费附加、应交所得税、应交各类资产税、应交交易契税和资源税、应交会员费、应交社会公益性费用等。

　　4.风险成本。这是会计师事务所按照规定应交纳的风险保证金以及由于各类业务失败导致的风险损失，它属于事务所计提的和转化为现实的潜在成本，与审计风险密切相关。在实务中，为了分散风险，对潜在成本采取预提和投保的方式，将计提与投保金额计入风险成本项目。如原“五大”所每年都会用大约相当于营业收入的8%来为其审计风险购买保险。

　　注册会计师行业业务成本的经济学思考与发生环境分析

　　（一）审计收费的经济学思考

　　在一般经济学分析中，对厂商成本的分析是了解厂商行为的必要条件。了解会计师事务所的审计业务成本是分析审计行为的关键，也是研究注册会计师行业业务成本问题的关键。

　　审计定价或审计收费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格。对审计客户而言，审计定价形成其审计服务购买成本并直接抵销利润。基于经济人假定，只有当审计服务所带来的价值大于购买审计服务本身的成本时，审计客户才会接受某种质里水平的审计服务；对会计师事务所而言，审计定价形成营业收入并直接导致利润增加。同样基于经济人假定，只有当审计收费收入大于其提供审计服务本身的成本时，会计师事务所才会有供给审计服务的动机。并且审计收费是保证审计资源投入的基础。研究发现，客户规模、行业类型、资产负债率、审计年度的审计意见等是决定审计收费的重要因素。目前市场经济发展成熟的国家，审计市场相对成熟，集中度高，是完全自由竟争的审计市场，各种制度和监管政策相对稳定，行业自律机制相对比较健全，对审计收费能够做到理性化，因压价收费进行恶性竟争的现象极为少见。

　　据国际会计师联合会颁布的《会计师职业道德准则》，审计人员在确定业务收费时应主要考虑：1.专业服务所需的技能和知识；2.提供专业服务所需的专业水平和经验；3.提供专业服务的人员所需的时间；4.实施专业服务所承担的风险等因素。其实，这几个方面主要影响的是审计人力成本、直接费用、风险成本等。由此看，衡量低价竞争的“度”就是满足《独立审计准则》质量要求的正常合理的审计成本。行业成本标准不明确，难以判断是否存在低价揽业行为、审计服务定价是否存在溢价、审计市场的竞争性及审计市场无序竞争的程度等。

　　（二）注册会计师行业业务成本发生的环境分析

　　当今世界经济实力强大的国家都有一个成熟完善、运行良好的市场经济制度，这个制度包括强大的遴选机制和成长机制，能够使优秀的企业从众多企业中脱颖而出，使之获得更多的社会资源，进而得到更大的发展。注册会计师审计就是这个强大的遴选机制中的一个核心部件，它有助于提高企业财务信息的可信度，使企业获得资本市场的认可，资源得到合理配置，从而提高社会经济效率、维护社会经济秩序，保护社会公共利益。随着我国经济体制改革的纵深发展，我国注册会计师审计在社会经济生活中也日益成为举足轻重、不可或缺的职业。注册会计师审计之所以能够发挥如此大作用，这其中隐含着一个前提条件：注册会计师审计提供的产品即审计报告，是具有使用价值的质量合格产品。只有高质量的审计产品才能增加经济价值，否则，审计费用纯粹就是一种浪费。随着我国的注册会计师行业脱钩改制完成，会计师事务所的性质发生了根本变化，成为自担风险自负盈亏的法人实体，不仅要在激烈的同行竞争中自求生存和发展，而且在执业过程中承担的风险也越来越大，风险成本越来越高。执业成本和风险成本的增加势必导致总业务成本增加。

　　然而，现实中，审计市场供求关系的失衡导致了一定的无序竞争现象，事务所负责人更多把主要精力放在了拉项目而非做业务上。为了底得客户，恶性杀价成为国内注册会计师行业一种普遍的不当竞争手段。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务。低廉的收费不足以支持对员工进行足够的专业知识与技能的培训投入，使得注册会计师没有专业胜任能力去发现错误；低廉的收费只能与低服务成本相配比，为弥补少收的审计费用，注册会计师无法保持应有的职业道德水准，以至于减少审计测试程序，甚至根本不履行审计准则规定的审计程序，人为减少资源投入，在审计业务成本降低的同时也降低了审计质量。由此可见，一方面是提供合格审计产品所需的必要的合理成本支出在增加；而另一方面，注册会计师实际执行审计业务而发生的现实成本在降低，二者的背道而驰使得审计质量难以保证，即审计成本的降低是以审计质量、行业信誉为代价的，从而给公司弄虚作假开了方便之门，使得近年来针对会计公司和注册会计师的诉讼案件数量显著增加，并直接导致整个社会对注册会计师行业的信用危机。

　　尽管国有企业改革和证券市场的发展客观上产生了对独立审计的需求，但由于我国目前的所有制结构、上市公司不完替的法人治理结构、政府职能转变不到位和资源配里中存在的一些问题，使得企业对高质量审计服务的自发性需求存在不充分性，竞争特别是过度竞争有可能将高品质的事务所挤出审计市场。为使注册会计师审计在经济发展中发挥应有的作用，在不成熟的审计市场中，离不开政府对市场的调控、指引。国内外实证研究表明，审计收费与客户规模、业务复杂程度、审计风险等多种因素相关，而审计成本正是这些因素的综合反映。目前国内大部分地区执行的收费标准形成于脱钩改制前，由物价管理部门在未认真考察其成本情况下依靠行政的方式确定的，其依据仅仅是客户资产规模，即按资产总额的一定比例收取审计费用，而资产总额只是影响审计工作量、审计风险的因素之一。若以此为计费基础，其不合理性是显而易见的。因此该收费标准已基本失去指导意义，很难得到规范执行。据我们的初步统计，参考行业收费标准来决定审计收费的辜务所仅占23%，目前，已有省市如广东省从2005年开始，实行由市场调节行业收费，由供求双方协商收费，但同时又规定了协商收费应考虑的七大因素：日常经营活动的成本支出；承办委托业务所需注册会计师、助理人员专业胜任能力和人数；按独立审计准则的规定承办委托业务所需的工作时间；承办委托业务的繁简程度；承办委托业务可能承担的风险和责任；所在地社会经济发展状况和委托人的经济承受能力。其他影响成本支出的因素。所有这些被考虑因素均与成本支出有关，并规定收费不应低于承办该项业务所发生的成本。我们认为，这种计费方法虽与国际惯例接轨，但其计费标准取决于我国区域经济发展水平、会计师事务所的核心竟争力与注册会计师的职业声誉、专业人员的知识技能与后续教育水准、承担风险责任的能力等多种因素。也就是说，不同的会计师事务所有其不同的审计成本计量，对于不同的审计项目工作量会得出不同的小时费率。由此导致无法合理衡量不同会计师事务所不同审计项目的审计成本。因此，有必要对注册会计师行业业务成本进行研究，以反映行业业务成本现状，为政府正确引导调控社会审计市场提供依据。

　　注册会计师行业业务成本的调查分析与思考

　　（一）注册会计师行业业务成本的调查分析

　　笔者通过采用问卷调查和实地调研相结合的方式，以中部地区某省100家注册会计师事务所为调查对象，在研究会计师事务所总体业务成本水平的同时，重点选取会计报表审计、验资和专项审计（包括企业改制审计、企业清算审计、建设工程概预算和决算审计）等三种典型业务采集数据，进行分析研究。我们得出了如下结论：（1）注册会计师行业业务成本构成中，公共人力成本是构成业务成本的主要部分，所占比重均在50%以上，充分说明该行业是一个人力资本密集的典型的“人合”组织行业，人力资源是行业发展之根本；（2）公用税费支出中，办公费、租赁费、税金占较大比重，而折旧费较少并且是来自于计算机、运输设备等固定资产，几乎没有来自于不动产的折旧，再次证明会计师事务所大部分是“人合”组织，但没有雄厚的财产作后盾，抗风险能力差；（3）典型业务的专门业务费用结构稳定但成本水平偏低，不能涵盖提供合格审计产品正常合理支出之需要，一定程度上影响了审计质量的提高，证明我国当前确实存在着行业的竟相压价的不合理竞争现象；（4）风险成本几乎都未发生，说明在制度安排和用户需求上尚未能给该行业以足够的压力，不利于诚信执业和公平竞争。

　　在对调查资料进行分析的基础上，我们又对年报审计、验资业务成本、专项审计三项典型业务成本进行了数据统计分析，并应用SPSS软件系统对审计业务成本和业务收费的相关性进行了实证检验。从相关系数分析结果得出的结论是：审计业务成本与审计收费存在高度相关性，因此，审计业务成本应是制定审计收费标准的直接依据。

　　进一步进行理论分析后我们认为，注册会计师提供的审计服务与其他有偿服务一样，依旧服从于成本收益规律，这是注册会计师行业生存和发展的需要。一方面，会计师辜务所承接审计鉴证业务，所要考虑的最主要因素是该项业务收入能否补偿完成此项业务所需花费的支出并且有利可图；另一方面，客户要想获得公认合格基础上的服务价值，无疑要付出与之相对应的服务费用。尽管审计服务具有无形性的特点，但这不意味着“审计收费弹性”可以任意伸缩，恰恰相反，业务成本作为刚性指标，为审计收费提供了量度标尺。因此，无论审计定价与审计成本之间的关系是松散还是紧密，他们之间这种经济学意义上的基本关系说明，任何时候审计成本都是审计定价的基本组成部分，审计定价的任何变动都必须以审计成本为底线，否则就将违背审计市场的基本规律。脱离并远远大于审计成本的审计定价将使审计客户放弃对审计服务的需求，而低于审计成本的审计定价将使审计的供给动力不足。

　　（二）由行业业务成本调查引发的思考

　　根据注册会计师行业业务成本调查结果，我们可用一句话概括行业现状：会计师事务所在过度的市场竟争中压缩成本，降低收费，产品质盘低下，不能发挥其在市场经济中应有的作用。透过现状挖掘其深层次原因我们发现：

　　1.从市场经济角度分析，会计师是“经济警察”也是“经济逐利人”，因此，必须考虑成本效益原则，根据耗费来决定收费以期成本得到补偿并有一定盈利。

　　由于审计市场对高质量的审计服务缺乏内在的需求，相当一部分公司对审计服务仅仅是为了满足法律或政策规定的需要，审计服务价格的高低是他们选择会计师事务所的主要标准。在这样的竞争环境下，会计师事务所只能以低价招揽业务以求生存。现实生活中，作为理性的经济人，会计师事务所为了在激烈的市场竞争中占得一席之地，常会采用低价竟争策略，甚至以支付回扣、佣金等方式招揽业务，以求获得更多市场份额。

　　会计师事务所能够在收费过低的状态下持续经营下去，绝不是薄利多销的经营方针，一方面是因为会计师事务所偷工减料，降低直接成本。另一方面是因为在我国目前制度环境下，审计风险成本履行的概率极低。虽然我们经常听到会计师事务所和注册会计师被追究行政责任和刑事责任，但很少听到会计师事务所因审计失败被追究民事赔偿责任；尽管会计师事务所按规定提取风险基金，但风险支出几乎没有。所以，会计师事务所在商定审计收费时只需考虑直接成本，这是造成注册会计师行业陷入低收费、低成本、低质量的恶性循环的主要原因。如果会计师事务所必须履行风险成本的话，会计师事务所的总成本并不随审计收费的降低而降低。这样，审计收费过低会使总成本得不到补偿，低质量低效率的会计师事务所就会被挤出市场，审计收费便会提高，使高质量的会计师事务所得到发展壮大。

　　2.从制度经济学角度分析，制度是约束特定行为和关系的一套规则，由正式制度、非正式制度和执行制度三部分组成。

　　从审计市场来看，正式制度主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定。但是这些制度有很多不足的地方，不同法律规定之间存在矛盾。如《证券法》和《注册会计师法》强调工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。不同的侧重点会导致对注册会计师责任判别的差异。正式制度的不完替使得政府未能有效调节市场的过度竞争。

　　再者，任何一项制度，如欲有效地得到贯彻执行，必须具备保证该制度得以贯彻的实施机制。制度实施机制一般是提供惩罚机制，违反制度就要受到惩罚，否则，这项制度就会形同虚设。对于审计行业，即使违法，侵犯了投资人债权人的利益，由于实施机制不具备，注册会计师及事务所被追究民事责任的可能性很小且处罚程度轻，这就意味着违约成本小于违约收益，等于法律给予了低质量的事务所生存的空间。总的来说，市场供给关系的扭曲与制度的不足是造成注册会计师行业无序竞争，限制行业发展的根本所在。

　　3.虽然注册会计师行业处于盈利状态，但由于竞争过度以至于无序竞争，使得该行业仅能微利经营，甚至有些特定类型、特定规模的业务出现亏损。目前这种状况不足以支持行业的健康发展与壮大，必须从经济与制度两方面入手寻找相关对策：

　　（1）创造对高质量审计业务的有效需求。对于注册会计师行业来说，症结在整个市场经济秩序需要注册会计师行业，而微观单元对注册会计师业务有效需求不足，政府应该本着市场经济发展的需要从制度入手来规范市场的有效需求与高质里审计业务的供给，而不应该将注意力一味地集中于制定监管收费标准等直接行政干预行为。

　　（2）积极探索制度创新，创建识别伪劣产品的机制，提供市场驱逐劣质品的制度安排。同时要设计科学的违规预警揭示系统，提高作假被揭露概率，加大处理处罚力度，有效增加造假成本，使得低质产品的提供者无利可图而退出市场。如建立签字注册会计师对所鉴证的审计报告终身负责制；行业协会建立对严重违规者除名及行业终身禁入制度；设立过错合伙人负无限责任以及其他合伙人负有限责任的事务所组织制度等等。

　　（3）为注册会计师创造良好的执业环境。不但要从源泉上控制低质审计产品进入市场，还需遏制对低质审计产品的需求；不仅要监管注册会计师，还必须强调现代企业制度和公司治理结构，建立起一个良好环境。

　　（4）要重视人力资本。人力资源是注册会计师行业存在和发展的根本。要从人力资源入手，一方面保护合格注册会计师的权益免受侵犯，留住人才，另一方面要创造良好的发展环境以吸引更多优秀人才加入注册会计师行业，促进行业发展。